税务筹划 资产负债表债务法下递延所得税 资产对所得税费用影响分析 北京城建五建设集团有限公司 于玲 摘要：财政部于２００６年２月发布了《企业会计准则第１８号——所 产、负债，按企业会计准则规定，确定的帐面价值，与按照税法规定确定 的计税基础。对两者之间的差额，可以分为应纳税差异与可抵扣差异， 得税》，２００７年１１月２８日，第１９７次常务会议通过了《中华人民 共和国企业所得税法实施条例》，自２００８年１月１日起施行。新《企业 会计准则》和新《企业所得税法》的相继颁布及实施，标志着我国会计制 度与税法的进一步分离，两者差异加剧扩大。如何正视会计制度与税收 由此确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，计量确定利润表 中“所得税费用”项目的方法。 三、资产和负债的计税基础 （一）资产的计税基础 制度的差异．做好递延所得税的处理．是企业税收筹划和帐务处理时面 ｌ临的课题 从资产负债表角度出发．某项资产的账面价值代表的是企业在持 续持有及最终处置的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经 关键词：资产负债表债务法递廷所得税资产所得税费用 济利益，其计税基础代表的是在这一期间内，按照税法规定可以税前扣 一、会计与税收的差异 除的金额。 一会计制度与税收制度之间差异的存在由来已久。它是一个世界各 般原则下．资产的计税依据＝税法认可的初始入帐价值一税法认 国普遍存在的亟待解决的问题。在世界经济一体化和我国经济高速发 展、市场经济大改革下。我国会计制度和税收制度经历了从高度统 一可的折旧或摊销。通常情况下，税法认可会计准则中资产的初始入帐价 值，因而在资产的初始计量阶段，其计税基础与入帐价值是相同的。在 后续计量过程中。因税法规定与会计准则存在差异，如税法不认可某些 到逐步分离到协调的动态发展演变的过程。建国后我国长期实行计 划经济，这一时期的会计与税收高度统一：２Ｏ世纪９０年代的会计 与税收制度改革步伐的加快，两者的差异出现了日渐扩大的趋势；２ＯＯ１ 资产的公允价值变动、不认可未发生的减值损失、不认可某些资产的折 旧或摊销方法等．在这种情况下，资产的计税基础于其帐面价值往往不 同。 （二）负债的计税基础 一年新的《企业会计制度》发布施行以后，会计制度与税法之间的分离变 得明显；自２００６年开始，新《企业会计准则》和新《企业所得税法》的相 继颁布及实施标志着我国会计制度与税法的进一步分离，两者差异加 项资产的计税基础小于其账面价值的，两者之间的差额将会在 剧扩大。会计制度与税收制度的适当分离可以使我国会计准则与国际 惯例尽快接轨。提高会计信息国际可比性。伴随着我国会计和税收改革 的不断深入．一系列的新制度、新法规相继出台将两者差异与协调的研 讨推进到了一个全新的阶段。 会计是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采 未来期间产生应税金额，由此增加未来期间的应纳税所得额及应交所 得税，对于企业来说就形成经济利益流出的义务，应当确认为负债。 一般原则下。负债的计税依据＝帐面价值一未来期间按照税法规定 可予以税前扣除的金额。通常情况下，负债的确认和偿还不会对当期损 益和应纳税所得额产生影响。其计税基础与帐面价值一致。 四、暂时性差异及类别 （一）暂时性差异的概念 取的具体会计处理办法。税收是各项法律法规中规定的有关征税 的各种原则与确定纳税人纳税义务的各种方法等。 会计与税收的差异主要体现在两个方面： 一暂时性差异是指资产、负债的帐面价值与其计税基础不同时而产 生的差异。一般情况下，企业可按下列公式确定暂时性差异： 是由于企业会计准则与税法的目的不同．导致两者为了实现目 的所遵循的原则也有很大差异。企业的经营风险和不确定性，使企业经 常要面临很多不确定因素。在这种的情况下需要做出职业判断．会计政 策遵循权责发生制与配比原则及谨慎性原则。税法中对纳税申报也有 类似要求，但为了保证财政收入的均衡性和防止避税。税法实行收付实 现制和据实扣除。这也可能违背权责发生制和配比原则。 二是会计与税收的服务对象不同。企业的财务会计主要向其相关 暂时性差异＝资产（负债）的帐面价值一资产（负债）的计税基础 （二）暂时性差异的真剐 （１）应纳税暂时性差异。 （２）可抵扣的暂时差异。 （３）特殊项目产生的暂时性差异。 五、递延所得税资产 ｆ１１确认原则 的利益各方（包括、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客 等）充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各 自的利益，且利益不完全一致，尤其是与企业的利益相关性更 低。税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定 的标准和程序．参与国民收入分配．强制取得财政收入的一种特定分配 方式。它体现了国家与纳税人在征收、纳税的利益分配上的一种特殊关 系，是一定社会制度下的一种特定分配关系。 二、资产负债表债务法 ｆ２１递延所得税资产的计量 以预期收回该资产期间的适用所得税率为基础，计算确定确认递 延所得税资产。递延所得税资产均不要求折现，无论其相关的可抵扣暂 时性差异转回期间如何。 ｆ３）递延所得税资产减值 ｆ４１适用税率变化对已确认递延所得税资产的产生的影响 六、案例分析 企业应通过资产负债表债务法对所得税进行会计核算，所谓资产 负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表所列示的资 ２８０财经再 ｎ ，，ｔ ｈｚ ｚ 因为企业计提坏账准备，使资产（应收账款）的计税基础（应收账款 原值）大于其账面价值，产生了可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税 税务筹划 资产。下面就以坏帐准备项目为例，说明递延所得税资产对所得税费用 的影响。 所得额２００，０００．Ｏ０元；坏账准备一５００，０００．Ｏ０元，应当调减应纳税所得 额５００，０００．Ｏ０元，合计调减应纳税所得额６６０，０００．Ｏ０元。 即应纳税所得额＝会计利润１，０００。０００．００＋业务招待费用调整 ４０，０００．Ｏ０一投资收益调整２００，０００．Ｏ０一坏帐准备调整５００，０００．Ｏ０＝ ３４０．０００．Ｏ０元 假设某企业每年的会计利润为１，０００。０００．Ｏ０元。其中：发生业务招 待费１００，０００．Ｏ０元，投资收益２００，０００．Ｏ０元，预计收回该递延所得税资 产期间适用的税率为２５％。 Ａ．假设第一年某单项应收帐款计提坏帐准备５００，０００．Ｏ０元 １、递延所得税费用为：５００，０００．００＊２５％＝１２５，０００．Ｏ０元，（纳税调 当期所得税：３４０，０００．００＊２５％＝８５，０００．Ｏ０元 所得税费用＝递延所得税＋当期所得税 增）确认递延所得税资产１２５，０００．Ｏ０元。 借：资产减值损失５００。０００．Ｏ０ 贷：坏帐准备５００。０００．Ｏ０ 借：递延所得税资产１２５。０００．Ｏ０ 贷：所得税——递延所得税费用１２５，０００．Ｏ０ ２、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率， 作为当 期所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税 应纳税所得额＝会计利润１，０００。０００．Ｏ０＋业务招待费用调整 ４０，０００．Ｏ０＋坏帐准备调整５００，０００．Ｏ０一投资收益调整２ｏｏ，０００．Ｏ０＝ １．３４０．０００．Ｏ０元 当期所得税：ｌ，３４０，０００．Ｏ０＊２５％＝３３５，０００．Ｏ０元 借：所得税３３５．０００．Ｏ０ 贷：应交税费一应交所得税３３５．０００．Ｏ０ ３、影响当期利润表的所得税费用 当期纳税调整：发生业务招待费１００。０００．Ｏ０元。调增应纳税所得额 为（１００，０００．００＊４０％）４０，０００．Ｏ０元；投资收益２００，０００．Ｏ０元，调减应纳税 所得额２００，０００．Ｏ０元；坏帐准备调整５００，０００．Ｏ０元，应当调增应纳税所 得额５００，０００．Ｏ０元，合计调增应纳税所得额３４０，０００．Ｏ０元。 即应纳税所得额：会计利润１．０００，０００。００＋业务招待费用调整 ０４，０００．Ｏ０一投资收益调整２００，０００．Ｏ０＋坏账准备５００，０００．Ｏ０＝ １．３４０．０００．Ｏ０元 当期所得税费用：ｌ，３４０，０００．Ｏ０元＊２５％＝３３５，０００．Ｏ０元 即：所得税费用＝当期税法计算所得税十递延所得税 ＝３３５．０００．Ｏ０—１２５，０００．Ｏ０ ＝２１０．０００．Ｏ０元 影响当期利润表的所得税费用为２１０。０００．Ｏ０元。 Ｂ．若第二年，第一年某单项应收帐款计提坏帐准备５００，０００．Ｏ０元 转回 递延所得税费用为：一５００，０００．００＊２５％＝一１２５，０００．Ｏ０元，（纳税调增） 确认递延所得税资产一１２５．０００．Ｏ０元。 借：资产减值损失一５００．０００．Ｏ０ 贷：坏帐准备一５００。０００．Ｏ０ 借：递延所得税资产一１２５，０００．Ｏ０ 贷：所得税——递延所得税费用一１２５．０００．Ｏ０ ２、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率， 作为当期所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税 应纳税所得额＝会计利润１，０００．０００．Ｏ０＋业务招待费用调整 ４０，ｏ００．Ｏ０一坏帐准备调整５００，ｏｏｏ．ｏｏ一投资收益调整２ｏｏ，ｏ０ｏ．ｏｏ＝ ３４０．０００．Ｏ０元 当期所得税：３４０．０００．Ｏ０＊２５％＝８５．０００．Ｏ０元 借：所得税８５，０００．Ｏ０ 贷：应交税费一应交所得税８５．０００．Ｏ０ ３、影响当期利润表的所得税费用 当期纳税调整：发生业务招待费１００，０００．Ｏ０元，调增应纳税所得额 为（１００，０００．００＊４０％）４０，０００．Ｏ０元；投资收益２００，０００．Ｏ０元，调减应纳税 ＝１２５，０００．００＋８５，０００．Ｏ０ ＝２１０．０００．Ｏ０元 影响当期利润表的所得税费用为２１０。０００．Ｏ０元。 Ｃ．若第二年．第一年某单项应收帐款计提坏帐准备５００，０００．Ｏ０元 确定无法收回 因为已经确认计提的坏账准备无法收回。首先做冲减计提坏帐准 备的会计分录： 借：坏帐准备５００。０００．Ｏ０ 贷：应收帐款５００，０００．Ｏ０ 则上述业务处理后．资产的账面价值与计税基础再次变为一致。 １、递延所得税费用为：一５００，０００．００＊２５％＝一１２５，０００．Ｏ０元，（纳税调 增１确认递延所得税资产一１２５，０００．Ｏ０元。 借：递延所得税资产一１２５。０００．Ｏ０ 贷：所得税——递延所得税费用～１２５，０００．Ｏ０ ２、按税法及相关规定计算确定当期应纳税所得额，乘以适用税率。 作为当期所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税 应纳税所得额＝会计利润１，０００．０００．Ｏ０＋业务招待费用调整 ４０，０００．Ｏ０一当期确认的坏账未计人当期费用５００，０００．Ｏ０一投资收益调整 ２００．０００．００＝３４０。０００．Ｏ０元 当期所得税：３４０．０００．Ｏ０＊２５％＝８５．０００．Ｏ０元 借：所得税８５，０００．Ｏ０ 贷：应交税费一应交所得税８５．０００．Ｏ０ ３、影响当期利润表的所得税费用 当期纳税调整：发生业务招待费１００，０００．Ｏ０元，调增应纳税所得额 为（１００，０００．００＊４０％）４０，０００．Ｏ０元，投资收益２００，０００．Ｏ０元，调减应纳税 所得额２００，０００．Ｏ０元，当期确认坏账５００，０００．Ｏ０元未计人当期费用，应 当调减应纳税所得额５００。０００．Ｏ０元，合计调减应纳税所得额６６０，０００．Ｏ０ 元。 即应纳税所得额＝会计利润１，０００．０００．００＋业务招待费用调整 ４０，０００．Ｏ０一投资收益调整２００，０００．Ｏ０一坏帐准备调整５００，０００．Ｏ０＝ ３４０．０００．Ｏ０元 当期所得税：３４０．０００．Ｏ０＊２５％＝８５，０００．Ｏ０元 所得税费用＝递延所得税＋当期所得税 ＝１２５，０００．００＋８５，０００．Ｏ０ ＝２１０．０００．Ｏ０元 影响当期利润表的所得税费用为２１０，０００．Ｏ０元。 七、结束语 在上例中，当期会计利润￥适用税率＝１ 元 永久性差异 适用税率＝业务招待费４０，０００．ｏｏ｝２５％一投资收益 ２Ｏ０．０００．Ｏ０＊２５％一４０．０００．Ｏ０元 当期所得税费用＝２５０，０００．００－－４０，０００．００＝２１０，０００．Ｏ０元 参考文献： 【１】企业会计准则第ｌ８号——所得税ｉｓ］．２００６年 【２】中华人民共和国企业所得税法实施条例【Ｓ】．２００７年 【３】俞宏．论我国会计与税收差异对制度建设的影响【Ｊ】．企业导报 ¨ 坩 ≤ ｝｝ ；ｎ财蔑界２８１
