会计（2019）考试辅导
第十四章++金融工具
第四节 金融工具的计量
四、金融工具的减值 （一）金融工具减值概述
对金融工具减值的规定通常称为“预期信用损失法”。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认减值准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）。
2.租赁应收款。 3.合同资产。
4.部分贷款承诺和财务担保合同。 【手写板】
信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。 由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
【提示】企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。 （二）金融工具减值的三阶段模型
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1.无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益（信用减值损失）。 2.未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。 3.整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。 【提示】企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。 （三）特殊情况 在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。 1.较低信用风险 如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险（企业对这种简化处理有选择权）。 2.应收款项、租赁应收款和合同资产 企业对于收入准则所规定的、不含重大融资成分（包括根据准则规定不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。 【手写板】 【提示】准则还允许企业作出会计选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。 （四）预期信用损失的计量 企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素： 1.通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。 2.货币时间价值。 3.在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。 项目 金融资产 租赁应收款项 损失计量 企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值 企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值 【提示】用于确定预期信用损失的现金流量,应与按照《企业会计准则第21号——租赁》第2页
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用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致 第十四章++金融工具
未提用的贷款承诺 在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下,企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值 【提示】企业对贷款承诺预期信用损失的估计,应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致 企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额,减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值 财务担保合同 【提示】 （1）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。 （2）企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。 【随堂例题】甲公司购入某公司债券1 000万元，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。甲公司确定信用风险自初始确认后没有显著增加，应计量12个月内预期信用损失。在资产负债表日，甲公司预计隐含的12个月违约率为5%，违约损失率为30%。 则甲公司12个月内预期信用损失=1 000×5％×30%=15（万元）。 会计分录为： 借：信用减值损失 15 贷：债权投资减值准备 15 （五）金融工具减值的账务处理 对于下列各项目,企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备： 1.由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产,且符合下列条件之一： （1）该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。 （2）该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分,同时企业做出会计选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。 2.由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款,同时企业做出会计选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。 【提示】企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计。 （六）金融工具减值的账务处理 企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失。 会计分录为： 借：信用减值损失 贷：坏账准备、贷款减值准备、债权投资减值准备 合同资产减值准备、租赁应收款减值准备 预计负债（贷款承诺及财务担保合同） 其他综合收益（其他债权投资） 【提示】对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）,企业应当在其他综合收益中确认其损失准备,并将减值损失或利得计入当期损益,且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。 如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如，从按照整个存续期预期信用损失计量损失准备转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时，可能出现这一情况），则应当将差额确认为减值利得。 借：坏账准备等 贷：信用减值损失 第3页
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2.已发生信用损失金融资产的核销
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额编制会计分录为：
借：坏账准备等
信用减值损失（差额） 贷：应收账款等
【随堂例题】甲公司购入某公司债券1 000万元，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。甲公司确定信用风险自初始确认后没有显著增加，应计量12个月内预期信用损失。在资产负债表日，甲公司预计隐含的12个月违约率为5%，违约损失率为30%。
则甲公司12个月内预期信用损失=1 000×5％×30%=15（万元）。 会计分录为：
借：信用减值损失 15 贷：其他综合收益——信用减值准备 15
【随堂例题】A公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为10 000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，本例假定实际利率也为5%。初始确认时，甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。
2×17年12月31日由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至9 500万元。A公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为300万元。为简化起见，本例不考虑利息。
2×18年1月1日，A公司决定以当日的公允价值9500万元，出售该债务工具。 【答案】
甲公司相关账务处理如下（单位：万元）： （1）购入该工具时：
借：其他债权投资——成本 10 000 贷：银行存款 10 000 （2）2×17年12月31日：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 500 贷：其他债权投资——公允价值变动 500 同时，确认信用减值损失
借：信用减值损失 300 贷：其他综合收益——信用减值准备 300
甲公司在其2×17年年度财务报表中披露了该工具的累计减值300万元。 （3）2×18年1月1日：
借：银行存款 9 500 其他债权投资——公允价值变动 500 贷：其他债权投资——成本 10 000 同时，将原计入其他综合收益的金额转入当期损益
借：投资收益 200 其他综合收益——信用减值准备 300 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 500 五、金融工具的重分类
（一）金融工具重分类的原则
企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。 【手写板】
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【提示】企业对所有金融负债均不得进行重分类。
企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。
重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。
【随堂例题】甲上市公司决定于2×17年3月22日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×17年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2×17年10月15日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×18年1月1日。
【提示1】以下情形不属于业务模式变更：
（1）企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。
（2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。 （3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。 【提示2】
（1）如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。
（2）如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。 【例14-3】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商业贷款组合的持有不再是以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。
（二）金融资产重分类的计量（6种重分类）
1.以摊余成本计量的金融资产的重分类。
（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
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【随堂例题】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息收入。 【答案】
甲银行的会计处理如下：
借：交易性金融资产 490 000 债权投资减值准备 6 000 公允价值变动损益 4 000 贷：债权投资 500 000
（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。
【提示】该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。
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【提示】该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
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【随堂例题】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，己确认的减值准备为6 000元。假设不考虑利息收入。 【答案】
甲银行的会计处理如下：
借：债权投资 500 000 其他债权投资——公允价值变动 10 000 贷：其他债权投资——成本 500 000 其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 000 同时：
借：其他综合收益——信用减值准备 6 000 贷：债权投资减值准备 6 000
（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益（公允价值变动损益）。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
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（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。
【2018·多选题】下列各项中，应当计入发生当期损益的有（ ）。 A.以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值变动
B.将分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时公允价值与账面价值的差额
C.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时公允价值与原账面价值的差额
D.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额 【答案】ACD
【解析】选项A，以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值变动计入公允价值变动损益；选项B，将分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时公允价值与账面价值的差额计入资本公积——股本溢价，不影响损益；选项C,以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益；选项D，自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额计入公允价值变动损益。
本讲结束，待续。。。。。。
坚持理想； 重在实践；
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认真复习； 轻松过关！
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