完#工产品和在产品成本核算

生产成本在完工产品和在产品之间分配的核算

2009-05-15 09:14:11| 分类： 成本会计核算实务|举报|字号 订阅

内容提要

企业产品成本核算的目的，就是为了归集生产费用，并计算出完工产品的总成本和单位成本。本章主要讲述了生产费用在完工产品和在产品之间分配的核算。首先介绍了在产品涵义和在产品数量的核算；然后重点讲述了生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法，主要包括不计算在产品成本法、在产品按固定成本计算法、在产品按原材料费用计算法、在产品按完工产品成本计算法、约当产量法、在产品按定额成本计算法，定额比例法；最后，简单介绍了完工产品成本结转的核算。

第一节 在产品数量的核算 一、在产品的涵义和特点

工业企业的在产品是指没有完成全部生产过程的产品，有广义和狭义之分。从广义上看，在产品包括正在车间加工中的在产品；已经完成一个或几个生产步骤，但有待继续加工的零、部件和半成品、以及尚未验收入库的产成品、正在返修和等待返修的废品等。从狭义上看，在产品是指在某车间或某生产步骤正在加工中的那部分在产品和尚未验收入半成品库的半成品。

企业的在产品一般具有如下特点：

⒈流动性大。工业生产中，从原材料投入，到产成品产出，中间往往经过若干道生产工序。减少在产品在各道工序间的停留时间与损耗，是减少在产品资金占用、降低生产损耗的重要环节。

⒉完工程度不同。期末停留在各个工序的在产品往往处于不同的加工程度，因而每道工序的在产品体现出了不同的完工程度。

⒊种类繁多。一般情况下，在产品的品种规格繁多，装配式生产的企业尤为突出。

⒋成本计算复杂。由于在产品具有品种规格多、流动性大、各个加工步骤的完成程度不同等特点，导致其成本计算较为复杂。

二、生产费用在完工产品和在产品之间分配概述

企业产品成本核算的目的，就是为了归集生产费用，计算出完工产品的总成本和单位成本。企业在生产过程中发生的生产费用，经过一定的程序在各种产品之间进行分配和归集后，本月应计入各种产品成本的生产费用，都已集中在按产品开设的生产成本明细账中。当月初和月末没有在产品时，生产成本明细账中归集的生产费用就是本月完工产品的总成本；当月初或月末有在产品时，若本月没有完工产品，则生产成本明细账中归集的生产费用就是月末在产品的生产成本，若本月既有完工产品又有月末在产品，就需要按照一定的方法将生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配。

月初在产品成本、本月发生的生产费用、本月完工产品成本和月末在产品成本四者之间的关系可用下式表示：

月初在产品成本＋本月发生的生产费用=本月完工产品成本＋月末在产品成本

公式中，左边相当于费用的来源，右边相当于费用的归属。月初在产品成本与本月发生的生产费用之和为费用合计数，是待分配的生产费用，应在完工产品和月末在产品之间进行分配。分配时一般有三种模式：一是先计算完工产品成本，再用费用合计减去已确定的完工产品成本，即为月末在产品成本；二是先计算月末在产品成本，再用费用合计减去已确定的月末在产品成本，即为本月完工产品成本；三是采用适当的方法，同时计算出完工产品成本和月末在产品成本。企业无论采用哪一种方法，都必须正确组织在产品的数量核算，取得在产品收入、发出和结存的数量资料，这是正确计算完工产品成本的前提。

三、在产品数量的核算

在产品数量的核算是进行在产品成本计算的基础。在产品数量的核算，同其他物资数量的核算一样，应同时具备账面核算资料和实际盘点资料。这就要求企业既要做好在产品收发存的日常核算工作，又要做好在产品的盘点清查工作。企业计算在产品成本时，应当根据在产品实际盘存数量确定期末在产品结存数量，但对于在产品品种多、数量大、每月都要组织在产品实地盘点确有困难的企业，难以对在产品进行盘点的企业以及可实施盘点但成本费用过高的企业，从重要性

原则出发，可以直接根据在产品账面核算资料中所登记的结存数来计算在产品成本。 实务中，车间对在产品收发结存的日常核算，通常通过“在产品收发结存账”来进行。这种账又叫做“在产品台账”，应分别车间或生产步骤、生产工序、产品品种和在产品名称予以设立，反映车间各种在产品的收入、发出和结存情况。其基本格式如表8—1所示。 表8-1 在产品收发结存账 车间名称：一车间 产品名称：甲 零件编号：002 单位：件 2004年 摘月 日 要 结存 收入 发出 合计 凭数凭合废已未注 证号 量 证号 格品 品 完工 完工 2 0 0 5 15 10 收入 发出 结存 备4 1 5 略 00 略 2130 20 0 2 0 70 30 00 215 15 70 为了加强在产品的数量核算，保护在产品的安全，企业应定期对在产品进行清查，特别是在年度决算时，应当进行一次彻底全面的清查。在产品清查采用实地盘点法，清查后，应根据盘点结果和账面资料，编制在产品盘存报告表，列明在产品的账面数、实存数和盘盈盘亏数、盈亏原因及处理意见等；对于报废和毁损的在产品，还要登记其残值。企业的成本会计人员应对在产品盘存结果表进行认真审核，按照企业内部财务会计制度规定的审批程序报有关部门审批，并及时作出账务处理。

对于在产品的盘盈、盘亏和毁损，企业应通过“待处理财产损溢”账户进行处理。盘亏、毁损和报废的在产品价值登记在其借方，盘盈在产品价值登记在其贷方，盘盈、盘亏、毁损及报废在产品经批准转销后，该账户应无余额。

在产品发生盘盈时，应借记“生产成本——基本生产成本”，贷记“待处理财产损溢”；批准转销时，应借记“待处理财产损溢”，贷记“制造费用”。在产品发生盘亏和毁损时，应借记“待处理财产损溢”，贷记“生产成本——基本生产成本”；毁损在产品的残值，借记“原材料”、“银行存款”等账户，贷记“待处理财产损溢”；批准转销时，应区别不同的情况从“待处理财产损溢”账户的贷方转入有关账户的借方：应计入产品成本的损失，借记“制造费用”；自然灾害造成的非常损失，收到保险公司赔偿的部分，借记“银行存款”，赔偿不足部分借记“营业外支出”；应由过失人或过失单位赔偿的部分借记“其他应收款”。为了正确的归集和分配制造费用，在产品盘盈、盘亏等的账务处理，应在制造费用结账之前进行。

第二节 生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法

将生产费用在完工产品和期末在产品之间进行分配，是成本核算的最后一个步骤。企业应当根据月末在产品数量的多少，各月月末在产品数量变化的大小，产品成本中各成本项目费用比重的大小，以及企业成本管理有关基础工作的好坏等具体条件，选择合理的分配方法。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计算法、在产品按原材料费用计算法、在产品按完工产品成本计算法、约当产量法、在产品按定额成本计算法、定额比例法等。

一、不计算在产品成本法

有些企业所生产的产品，例如采矿业、食品业等，月末虽然有在产品，但在产品数量很少，算不算在产品成本对于完工产品成本的影响很小，此时，为了简化产品成本计算工作，可以不计算在产品成本。因而，当月归集的生产费用全部由完工产品负担，即每月发生的生产费用就是本月完工产品成本。

【例8-1】某食品加工企业采用不计算在产品成本法进行产品的成本计算。某月该企业共发生生产费用29074元，其中原材料费用19036元，直接人工费用6780元，制造费用3258元，本月企业完工产品100公斤，月末在产品数量很小，故忽略不计。要求：计算企业当月完工产品的总成本和单位成本。

由于该企业采用不计算在产品成本法进行产品的成本计算，所以本月企业发生的全部生产费用即为完工产品的总成本。

本月完工产品总成本：29074元（或19036＋6780＋3258=29074元） 其中，直接材料项目总成本：19036元 直接人工项目总成本：6780元 制造费用项目总成本：3258元

本月完工产品单位成本：29074÷100=290.74元 其中，直接材料项目单位成本：19036÷100=190.36元 直接人工项目单位成本：6780÷100=67.80元 制造费用项目单位成本：3258÷100=32.58元 二、在产品按固定成本计算法

有些企业生产的产品，例如钢铁业、化工业，各月末在产品的数量较少，或者月末在产品的数量虽大但各月间在产品数量比较稳定，此时，可以采用在产品按固定成本计算法，即各月末在产品成本按某一个固定数计算。如果各月末在产品数量较少，则月初、月末在产品成本就较小，两者的实际成本的差额也较小，对于完工产品成本的计算没有多大的影响；如果月末在产品数量较大但各月间数量稳定，则月初、月末在产品成本也相差不大，对于完工产品成本的计算的影响同样不大。所以，为了简化产品成本计算工作，在这两种情况下，各月在产品成本可以按某个固定数计算。采用这种方法，由于月初、月末在产品成本一样，当月发生的生产费用就是该月完工产品成本。

一般情况下，为了避免在产品成本与实际成本相差过大，企业应当在每年年终时，对在产品进行实地盘点，根据盘点的在产品的数量情况，重新计算确定本年末在产品成本和下一年度各月的在产品成本。

【例8-2】某企业主要生产A产品，其生产较为稳定，各月间月末在产品数量平稳，变动不大，故企业采用在产品按固定成本计算法计算A产品成本。经测定，企业各月末在产品总固定成本为9800元，其中直接材料5000元，直接人工3200元，制造费用1600元。本月月初在产品90件，本月投产800件，本月完工805件。本月发生生产费用144900元，其中直接材料84525元，直接人工40250元，制造费用20125元。要求：将生产费用在本月完工产品和月末在产品之间进行分配。

企业采用在产品按固定成本计算法，月初、月末在产品成本相同，均为9800元，故本月完工产品总成本为144900元，月末在产品成本为9800元。

本月完工产品总成本：144900元 其中，直接材料项目总成本：84525元 直接人工项目总成本：40250元 制造费用项目总成本：20125元

本月完工产品单位成本：144900÷805=180元 其中，直接材料项目单位成本：84525÷805=105元 直接人工项目单位成本：40250÷805=50元 制造费用项目单位成本：20125÷805=25元 月末在产品总成本：9800元 其中，直接材料项目成本：5000元 直接人工项目成本：3200元 制造费用项目成本：1600元 三、在产品按原材料费用计算法

有些企业所生产的产品，直接材料费用在成本总额中所占比重较大，各月末在产品数量较大，各月间在产品数量变化也较大，如酿酒、造纸和纺织等行业，月末在产品可以只计算材料成本，直接人工和制造费用全部由完工产品负担。因为，各月末在产品数量较大，各月间在产品数量变化也较大的产品，每月末应当计算在产品成本。且该产品成本结构中材料费用所占比重较大，人工费和制造费用所占比重较小，月初、月末在产品的加工费用相差也较小，对于完工产品成本计算的影响不大。所以，为了简化成本计算工作，在产品可以不计算人工费和制造费用，只计算原材料费用。

采用这种方法，本月完工产品成本等于月初在产品成本（材料成本）加上本月发生的全部生产费用，再减去月末在产品成本（材料成本）。

【例8-3】 某企业只生产一种产品，此产品成本结构中原材料费用约占总成本费用的70%—80%，为简化成本核算，该企业采用在产品按原材料费用计算法计算产品成本。某月企业月初在产品成本为5150元，本月发生生产费用68000元，其中直接材料费用为54000元，直接人工费用为9000元，制造费用为5000元。原材料于生产开始时一次性投入。企业月初在产品100件，本月投入1200件，本月完工1000件。要求：将生产费用在本月完工产品和月末在产品之间进行分配。

企业月初在产品100件，本月投入1200件，本月完工1000件，则月末在产品数量为：100＋1200－1000=300件。

企业采用在产品按原材料费用计算法计算产品成本，故企业月初在产品成本5150元为月初在产品中所包含的原材料费用。

直接材料项目本月费用合计：5150＋54000=59150元

原材料于生产开始时一次性投入，故直接材料项目本月费用合计数59150元应按本月完工产品数量和月末在产品数量的比例进行分配。

直接材料项目费用分配率：59150÷（1000＋300）=45.5元 本月完工产品应负担直接材料费用：45.5×1000=45500元 月末在产品应负担直接材料费用：45.5×300=13650元 或：59150－45500=13650元

本月发生直接人工费用9000元，制造费用5000元全部由本月完工产品负担。

则，本月完工产品总成本：45500＋9000＋5000=59500元 本月完工产品单位成本：59500÷1000=59.5元 其中，直接材料项目单位成本：45500 ÷1000=45.5元 直接人工项目单位成本：9000÷1000=9元 制造费用项目单位成本：5000÷1000=5元 四、在产品按完工产品成本计算法

企业月末在产品已接近完工，或者已加工完成，但尚未包装或尚未验收入库，在这种情况下，为了简化成本计算工作，可将月末在产品视同为完工产品，根据月末在产品数量与本月完工产品数量的比例来分配生产费用，以确定本月完工产品成本与月末在产品成本。 【例8-4】某企业生产甲产品，本月完工400件，月末有在产品200件，已经完工但尚未验收入库。有关成本资料为：本月月初在产品直接材料3000元，直接人工1000元，制造费用1500元，本月发生生产费用000元，其中直接材料48000元，直接人工14000元，制造费用27000元。其计算分配结果如下表所示。 表8-2 产品生产成本明细账 产品：甲产品 ××年×月 单位：元 摘要 直接材料 3000 工 1000 直接人用 1500 制造费计 5500 000 94500 400 200 600 157.5 合月初在产品成本 本月生产费用 48000 14000 27000 生产费用合计 51000 15000 28500 完工产品数量 400 400 400 月末在产品数量 200 200 200 数量合计 600 600 600 费用分配率 85 25 47.5

完工产品总成本 34000 10000 19000 63000 31500 月末在产品成本 17000 5000 9500 上表中，费用分配率即单位产品成本。 以各成本项目的费用分配率分别乘以完工产品数量和月末在产品数量，即为各成本项目的完工产品成本和月末在产品成本。再将完工产品和月末在产品各成本项目费用数相加，即得本月完工产品总成本和月末在产品成本。 五、约当产量法 约当产量法是指根据本月完工产品的数量和月末在产品的约当产量的比例来分配生产费用，以确定本月完工产品成本和月末在产品成本的方法。所谓约当产量，是指将月末在产品的实际数量按其完工程度折合为完工产品的数量。约当产量一般用实物量表示，也可以用定额工时表示。这种方法主要适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本结构中各成本项目的比重相差不大的产品。因而，采用这种方法，在产品既要计算材料费用，又要计算人工费和制造费用。 约当产量法一般包括下列几个步骤： ㈠ 计算月末在产品约当产量 月末，企业应根据产品入库单确定完工产品数量；根据在产品实地盘点结果或在产品收发结存账确定在产品数量，并根据完工程度，确定在产品约当产量。 月末在产品约当产量=月末在产品数量×完工程度 通常情况下，原材料按投料程度计算约当产量，人工费和制造费用等按加工程度计算约当产量。如某企业某月月末在产品100件，其中原材料在生产开始时一次性投入，人工费和制造费用在生产过程中均衡发生，已测定该在产品完工程度为50%，则原材料项目的在产品约当产量为100件，人工费和制造费用项目约当产量为100×50%=50件。 有些企业生产的产品结构复杂、生产工序多，则应先分阶段计算在产品的约当产量，再确定月末在产品总的约当产量。

【例8-5】某企业生产乙产品，需经过两道生产工序，单位产品原材料消耗定额为200元，其中第一道工序定额120元，第二道工序定额80元，原材料于每道工序生产开始时一次投入。单位产品工时定额为25小时，其中第一道工序15个小时，第二道工序10个小时，人工费和制造费用在生产过程中均衡发生。经盘点测定，第一道工序有在产品100件，第二道工序有在产品80件，各工序在产品在本工序的完工程度均为50%。原材料按投料程度计算约当产量，人工费和制造费用按工时定额计算约当产量。

⑴直接材料项目月末在产品约当产量： ①各工序月末在产品的投料率（投料程度）： 第一道工序：[120÷（120＋80）]×100%=60%

第二道工序：[（120＋80）÷（120＋80）]×100%=100% ②各工序月末在产品约当产量： 第一道工序：100×60%=60件 第二道工序：80×100%=80 件

月末在产品约当产量共计：60＋80=140件 ⑵直接人工和制造费用项目月末在产品约当产量： ①各工序月末在产品的完工率（完工程度）： 第一道工序：[15×50%÷（15＋10）]×100%=30%

第二道工序：[（15＋10×50%）÷（15＋10）]×100%=80% ②各工序月末在产品约当产量： 第一道工序：100×30%=30件 第二道工序：80×80%= 件

月末在产品约当产量共计：30＋=94件 由此可见：

在计算各道工序在产品加工完工程度时，该工序内每件在产品的加工程度各不相同，平均来看，总体完工程度约为50%，故在公式中用50%进行计算，

如果企业可推算出各工序在产品的实际完工程度，则应按其实际完工程度计算确定。

㈡ 计算费用分配率

企业每月归集的生产费用需要在完工产品和月末在产品之间进行分配，分配标准是生产总量，即本月完工产品数量与月末在产品约当产量之和。

【例8-6】接上例，假定该企业乙产品月初在产品成本为：直接材料12800元，直接人工10420元，制造费用9230元；本月发生生产费用为：直接材料30120元，直接人工31220元，制造费用22000元。本月完工产品为600件，则计算该产品各成本项目的费用分配率如下：

直接材料费用分配率：（12800＋30120）÷（600＋140）=58元 直接人工费用分配率：（10420＋31220）÷（600＋94）=60元 制造费用费用分配率：（9230＋22000）÷（600＋94）=45元 则：完工产品单位成本合计：58＋60＋45=163元 ㈢ 计算本月完工产品成本和月末在产品成本

计算出各成本项目的费用分配率之后，就可以计算完工产品成本和月末在产品成本了。其计算公式如下：

本月完工产品成本=本月完工产品数量×费用分配率

或 =月初在产品成本＋本月发生生产费用－月末在产品成本 月末在产品成本=月末在产品约当产量×费用分配率

或 =月初在产品成本＋本月发生生产费用－本月完工产品成本 【例8-7】接上例，计算本月乙产品完工产品成本和月末在产品成本。 直接材料月末在产品成本：58×140=8120元 直接材料本月完工产品成本：58×600=34800元 或：12800＋30120－8120=34800元 直接人工月末在产品成本：60×94=50元

直接人工本月完工产品成本：60×600=36000元 或：10420＋31220－50=36000元 制造费用月末在产品成本：45×94=4230元 制造费用本月完工产品成本：45×600=27000元 或：9230＋22000－4230=27000元 则月末在产品成本合计：8120＋50＋4230=17990元 本月完工产品成本合计：34800＋36000＋27000=97800元 六、在产品按定额成本计算法

定额成本法是指月末在产品成本按事先确定的单位产品定额成本计算，即月末在产品数量乘以单位定额成本得出月末在产品成本，生产费用实际脱离定额的差异，全部由本月完工产品成本负担。这种方法简化了生产费用在完工产品和月末在产品之间的分配。但由于它将生产费用脱离定额的差异，全部计入了当月完工产品的成本，因此只适用于各项消耗定额和费用定额比较准确、稳定，定额管理基础工作较好，定额资料比较健全，并且各月在产品数量比较稳定的产品。若企业各项费用定额的制定接近实际，则该方法既简单又合理；但若反之，则该方法计算出来的产品成本的准确性就较差，因此，企业在费用定额发生变化的情况下，应及时修订定额资料。

【例8-8】某企业生产丙产品，本月月末在产品200件，原材料于生产开始时一次性投入，在产品原材料单位定额为18元，在产品定额工时为2400个小时，人工费用单位工时定额为1.2元，制造费用单位工时定额为0.9元。本月归集的生产费用合计数为：直接材料54720元（其中月初12000元，本月发生42720元），直接人工72000元（其中月初10000元，本月发生62000元），制造费用57600元（其中月初10600元，本月发生47000元）。则月末在产品成本和完工产品成本计算如下：

月末在产品成本（定额成本）： 直接材料：200×18=3600元 直接人工：2400×1.2=2880元

制造费用：2400×0.9=2160元 则本月完工产品成本：

直接材料：54720－3600=51120元 直接人工：72000－2880=69120元 制造费用：57600－2160=55440元

完工产品总成本：51120＋69120＋55440=175680元 七、定额比例法

在定额比例法下，本月归集的生产费用按照完工产品与月末在产品的定额消耗量或定额费用的比例进行分配。其中，原材料费用按原材料的定额消耗量或定额费用比例进行分配，人工费和制造费用可以按各自的定额费用的比例分配，也可以按定额工时的比例分配。

这种分配方法主要适用于企业的各项消耗定额或费用定额制定比较准确、稳定，定额管理基础工作较好，定额资料比较完整，但各月末在产品数量变动较大的产品。在这种情况下，由于月初、月末在产品数量差异较大，导致月初在产品成本脱离定额的差异与月末在产品成本脱离定额的差异两者之间的差额较大，如果采用上一种方法，会将月初、月末在产品脱离定额差异的差额全部计入完工产品成本，必然影响了本月完工产品成本计算的准确性。

定额比例法的基本公式如下：

完工产品成本=完工产品定额消耗量或定额费用×费用分配率

或=月初在产品实际成本＋本月发生实际生产费用－月末在产品成本 月末在产品成本=月末在产品定额消耗量或定额费用×费用分配率 或=月初在产品实际成本＋本月发生实际生产费用－完工产品成本 【例8-9】接上例，假定本月完工丙产品800件，完工产品定额工时计12000小时，则本月完工产品成本与月末在产品成本计算如下：

直接材料费用分配率：54720÷（200×18＋800×18）=3.04元 月末在产品直接材料费用：3.04×200×18=10944元

本月完工产品直接材料费用：3.04×800×18=43776元 或：54720－10944=43776元

直接人工费用分配率：72000÷（2400＋12000）=5元 月末在产品直接人工费用：5×2400=12000元 本月完工产品直接人工费用：5×12000=60000元 或：72000－12000=60000元 制造费用分配率：57600÷（2400＋12000）=4元 月末在产品制造费用：4×2400=9600元

本月完工产品直接人工费用：4×12000=48000元 或：57600－9600=48000元

则月末在产品成本：10944＋12000＋9600=32544元 本月完工产品成本：43776＋60000＋48000=151776元 完工产品单位成本：151776÷800=1.72元 第三节 完工产品成本结转的核算

企业生产产品发生的各项生产费用，在各种产品之间进行分配之后，又通过以上各种方法，在同种产品的完工产品和月末在产品之间进行了分配，从而计算出了本月完工产品成本与月末在产品成本。

本月完工产品的成本应从“生产成本”账户中转出，计入“库存商品” 账户，并在生产成本明细账中结转本月完工产品的成本。以例8-9为例，企业应对本月完工的丙产品进行如下的账务处理：

借：库存商品——丙产品 151776

贷：生产成本——基本生产成本——丙产品 151776 丙产品的生产成本明细账如表8-3所示： 表8-3 生产成本明细账

产品：丙产品 ××年×月 单位：元

日期 摘要 直接材料 12000 42720 54720 43776 0 10944 0 0 0 0 直接人工 10000 62000 72000 60000 1200制造费用 1060合计 月初在产品成本 32600 本月发生生产费用 4700151720 生产费用合计 结转本月完工产品成5760184320 本 4800151776 月末在产品成本 9600 32544 倚窗远眺，目光目光尽处必有一座山，那影影绰绰的黛绿色的影，是春天的颜色。周遭流岚升腾，没露出那真实的面孔。面对那流转的薄雾，我会幻想，那里有一个世外桃源。在天阶夜色凉如水的夏夜，我会静静地，静静地，等待一场流星雨的来临…

许下一个愿望，不乞求去实现，至少，曾经，有那么一刻，我那还未枯萎的，青春的，诗意的心，在我最美的年华里，同星空做了一次灵魂的交流…

秋日里，阳光并不刺眼，天空是一碧如洗的蓝，点缀着飘逸的流云。偶尔，一片飞舞的落叶，会飘到我的窗前。斑驳的印迹里，携刻着深秋的颜色。在一个落雪的晨，这纷纷扬扬的雪，飘落着一如千年前的洁白。窗外，是未被污染的银白色世界。我会去迎接，这人间的圣洁。在这流转的岁月里，有着流转的四季，还有一颗流转的心，亘古不变的心。