论财务会计信息披露与信息使用者
作者：胡俊甫
来源：《时代经贸·北京商业》 2018年第4期
近几年来，随着民主政治的发展，社会公众知情权意识的逐渐形成，财务会计信息质量的要求也越来越高。面对大量的财务报告使用者对我国财务报告提出的各类要求，在进行改进以达到财务报告使用者的要求和需求之前，十分有必要考虑财务报告自身存在的局限性，比如作为不能满足每一个使用者诸多特殊信息的需求，不能满足过多非定量信息的需求，不能满足成本超过收益的信息需求等等。如何在此局限性的条件下，满足信息使用者对财务报告的需求，成为一个颇具有挑战性的任务。
将如何在此局限性的条件下，满足信息使用者对财务报告的需求，用“颇具有挑战性”来形容，主要出于以下两点原因：
第一，目前在我国国内，有关财务报告的研究成果不仅相对国外研究成果较少，在绝对值上也无法用多来形容，就我查到的资料显示，在此方面的文献主要有赵建勇的《财务报告问题研究》，常丽的《论我国财务报告的改进》，李建发的《财务报告研究》，以上三本著作也是本文的主要参考文献。
第二，目前在国外，虽然财务报告的研究成果众多，但是由于财务报告主体自身的特殊性，受到运行环境的影响，比如结构的特征，提供服务的特征，源于结构的控制特征，因此相应的研究成果往往以为自身国家服务为出发点，浓重的国家特色影响着理论的使用情况，不能直接适用于我国的具体情况。
一、对于财务会计信息使用者的理论分析
对于会计信息披露问题，1992年路德提出了最初的可行性模型。其后的几年间，菈分宁和派力特、科里袒斯特提出了进一步的可行性研究框架。我国对财务报告的研究起步较晚。财务报告的概念由李建发在1999年在《会计论》首次提出。
在此之后的2001年，李建发又在《论改进我国会计与财务报告》一文中，提出我国至今还没有编制过一份完整全面的报告。
2002年赵建勇在《财务报告问题研究》中阐述了公共管理和财务报告发展之间的内在联系，随后常丽和王庆东就该问题进行了深入细致的研究。
总体而言，我国的财务报告研究视角主要集中于公共管理领域。本文提到的基于信息使用者的财务报告改进的综合模型建立，也是公共管理方面的一个小角度。
信息使用者的种类具有多样性，相应地，其对信息的需求也具有多样性，如立法机构对预算执行情况的监督需要收入与支出的定期报告，公众在作出个人金融决策时希望得到任何经济中即将发生的重大变化的信息，新闻媒介对提供的数据的综合型和可靠性往往期望更高，分析家对提供的数据则容易提出更细致，时间序列更长的要求。
为实现对信息对信息使用者需求的满足程度的调查以及相应的改进活动，有必要先进行一些准备工作，在这些准备工作中，适当的分类很是关键。
同时，财务报告的信息使用者都对前瞻性信息具有需求，在此不能一一展开进行叙述。按照对此类信息的需求程度的高低，主要从两个方面选取代表进行阐述。从宏观层
面来看，对前瞻性信息有着自己的需求，比如，立法机构对获取前瞻性信息，以辅助用于了解未来立法环境，进一步确立立法。
在国际贸易往来日益频繁的今天，不仅是国内的对于此有需求，在外国在与我国签署一系列合作条款时，对前瞻性信息也是报以极大的关注，这直接与对方的利益挂钩。从微观层面来看，投资者对于前瞻性信息的需求最为明显，从股市中可见一斑，其原因是显而易见的，行业之间的发展轨迹不同，其发展前景自然也是不同，谁掌握最准确完整的前瞻性信息，谁就可以成未来利益的最大获得者，其最大利益的实现形式或许不同，或许是以“第一个吃螃蟹的人”的形式，或许是以“站在食物链最高级”的形式。但是无论是以何种形式，作为一个经济理性人的趋势，都会对准确完整的前瞻性信息抱有极大的需求。
有关管理人员的信息，背景信息原来时综合模型的五大要素中的其中两大要素，基于在财务报告中，一方面，这二类信息的信息联系度较大，随着高层管理人员的变化，一个企业的远期战略目标和战略决策，经营风格受的影响也是明显易见的；另一方面，由此产生的，此二者的信息使用者有较大程度的重合，信息的使用目的也基本相同，因此在这里将这两类信息合并成一项要素进行阐述。前者有关管理人员的信息在企业财务报告中主要包括董事、管理人员、酬金以及关联方之间的关系和交易。
相对应地，在财务报告中，也应当包含这方面的信息，如国有企业的高层管理人员及其主要负责事项和相对应的工资薪金，国有企业之间的关联方之间的关系和交易。
后者背景信息在企业财务报告中主要包括广泛的目标和战略、经营活动和财产的范围和内容、产业结构对经济的影响。
相应地，在财务报告中基本无差异。必要的有关管理人员的信息和背景信息的披露有利于加强内控，有效衡量高层管理人员对国有资产的受托责任的履行，保障国有资产的保值和增值。
对于有关股东和管理人员的信息和背景信息的使用者，对内主要有国有资产监督管理结构，一方面，正确充分地掌握和记录有关管理人员的信息和背景信息，是保护国有资产，防止流失减值的一项重要而关键的事前监督；另一方面，有明确的信息记录和权责分配，当此类不良事件发生时，事后追责才能够更加有效，不再出现公众议论纷纷的“小人物顶包”现象和“临时工”现象，从而有损在百姓心目中的公信度。
对外主要是新闻媒体的监督机制，在近期主要系各类国有资产流失案件的抨击暴露。
让正确的、合适的有关管理人员的信息和背景信息满足新闻媒体作为信息使用者的需求，一方面，有利于引导新闻媒体在正确的方向上以正确的态度向公众披露信息，而不是三分靠事实，七分靠猜想，既有损新闻媒体界的形象，又不利于工作的展开。另一方面，在满足其需求的情况下，新闻媒体必然会带动形成一股积极力量，反过来促进财务报告的改进工作。
二、财务会计信息使用者对信息质量的要求分析
理论上，满足使用者的需求的财务报告综合模型基本建立，主要有四个要素组成：
第一，财务与非财务信息；
第二，管理部门对财务与非财务数据的分析；
第三，前瞻性信息；
第四，有关股东和管理人员的信息和背景信息。本文选取了2015年《中国财政年鉴》和《浙江财政年鉴》的局部信息，以《中国财政年鉴》为主，《浙江财政年鉴》为辅进行分析，考虑财务报告自身的局限性以及财务会计信息相关性不够的问题，如作为通用财务报告不能满足使用者诸多特殊信息的需求，提供较多的量化信息而不能满足过多非量化信息的需求，不能满足成本超过效益的信息需求等等，满足信息使用者对财务报告的需求的不足。
（一）财务与非财务信息
对于财务与非财务信息，本文本部分主要查阅2015年全国公共财政预算决算收支表，2015年公共财政预算决算收支表，2015年地方公共财政预算决算收支表。针对在上文中提及的三个主要的具有代表性的信息使用者的财务与非财务信息的需求，财务报告在财务与非财务信息的披露方面主要有如下不足：
第一，针对行政机构主要关注于收入、支出、债务在过去事项中的发展，并为未来收入、支出、债务的计划奠定基础，如预算的编制等的需求方面的不足，以编制预算为例，2015年财政财政预算结算的表单形式过于简化。
不论是针对收入还是支出都适用如此格式的表单形式。运用这样格式的表单形式，其优势在于数据简单易得，成本较低；两个百分比比较计算简单，通俗易懂，符合财务报告的信息使用者的可理解性的要求。但是其劣势也是显而易见的，一方面，仅通过披露预算数和决算数，以及此二者之间的百分比关系，没有在预算决议通过后的财政收支过程中发生一些重大因素变化，往往容易将决算数占预算数的百分比低单纯归结于行政成本降
低的功劳，或者将决算数占预算数的百分比高归结于行政效率低下，这两种片面的评价对于评价行政机构业绩本身就是不公平的，另一方面，因为仅仅有预算数和决算数两个数据为实际统计数据，不利于剔除在上年发生的意外因素，正确合理地编制下年预算。
第二，对于一些特殊项目缺少必要的附注说明，以对非税收入的披露为例。
依旧以图1为例，非税收入与税收收入相比，有其特殊性，一般包括专项收入，行政事业性收费，罚没收入，其他收入，以图2为例。在我国，收入中不仅来源于税收收入，还有一部分来源于非税收收入。目前为止，非税收收入所展现出来的特点是，名目繁多、金额巨大。非税收收入的大量存在，一来加重了企业等的经济负担，不利于了未来经济健康增长，二来未来经济的不利发展侵蚀税基，也对税收收入形成消极影响，三来，与税收收入相比，非税收收入本身的管理混乱，容易成为贪污受贿行为滋生的温床，这些使我国经济的管理风险大大提升。
（二）管理部门对财务与非财务数据的分析
这类信息的两大主要使用者——官方的经济学家和分析家，新闻媒介的需求的不同以及在满足两大主要信息使用者的信息需求方面的不足。
有一则新闻，大意为财政部楼继伟在参加第五轮中美战略与经济对话期间表示，年内中国不会出台大规模财政刺激，将在保持财政赤字总规模不变前提下，着眼促进经济增长和就业。在此基础上，楼继伟对下半年的经济和就业进行预计。相对于官方的经济学家和分析家的信息需求的满足程度，新闻媒体对此信息的需求满足程度明显低下。追究这一现象下面的原因，不难发现，是由于管理部门对财务与非财务数据的分析往往是宏观而概括的，对着眼于宏观经济层面的信息使用者而言满足程度自然更高。而新闻媒体
作为强调的是与读者和观众的一种友好的接近方式的一个领域，根据自身报刊杂志的特点，基本上会采取两种截然不同的态度，一种是对此不予深度报道，一种是对此进行自身的通俗化的解读。无论是何种态度，都离全面而彻底地获得管理部门对财务与非财务数据的分析信息有较远的距离。
（三）前瞻性信息
财务会计信息使用者需要对还贷进行前瞻性分析。对于前瞻性信息类型的财务报告信息，此类例子在工作报告中多有涉及，以2013年工作报告为例。今年经济社会发展的预期目标主要对经济征战共和物价总水平两个指标做出了具体的说明。在报告中涉及的前瞻性信息有：“今年经济增长预期目标为7.5%左右，主要基于两方面的考虑：一方面，要继续抓住基于促进发张。这些年，我国制造业积累了较大产能，基础设施状况大为改善??必须优化配置和利用生产要素，保持合理的征战够速度，为增加就业、改善民生提供必要条件??”针对文中之前提及的两类比较有代表性的信息使用者——希望获取前瞻性信息以辅助了解未来的立法环境，以进一步确定立法的立法机构、投资者。以立法机构为例，目前围绕工作报告中提及的民生问题，今年经济增长预期目标，已出台多条民生新规，如贴牌洋奶粉一律不得入境，的哥不得询问乘客目的地，“有机”误导公众最高罚3万，职工行动不便，专家可上门鉴定工伤，诸如此类，这些民生新规的出台的受益程度和实施力度，一方面是基于财务报告中的通过的预算的基础上，在预算允许范围内进行展开的；另一方面，民生新规的出台也是考虑到经济增长预期目标的实现，不仅不影响国家的长期的经济增长，反而在合适时机对长期经济增长有辅助促进作用。从以上这项立法活动中，我们看出，作为活动之中的主要人物——立法机构，其责任之大，那么立法机构是否获得足够的信息以满足其立法需求则成为其中必须关注的问题。经济和法律作为和谐社会的两个方面，是经济基础和上层建筑之间的关系，须知经济基础决定上层建筑，但上层建筑对经济基础的反作用力依旧不可忽视。因此，完整而准确的前瞻性信
息在立法层面具有重大意义。
三、建议：
（一）对非税收收入进行更多的披露，一方面保护税基，一方面减少行为发生的几率。
（二）对于决策机构作为另一个信息使用者，满足关注公共资源使用活动，即检查已通过预算的执行情况。
（三）加强信息的具体化。对于公共财政支出信息，主要包括在三个地方：第一，全国公共财政支出决算表，公共财政支出决算表，地方公共财政支出决算表；第二，关于全国公共财政支出决算表，公共财政支出决算表，地方公共财政支出决算表的说明；第三，工作报告和国民经济和社会发展统计公报等概述性报告。由于该信息在形式上的分散，很大程度上对将支出和业绩评估联系起来形成了很大的难度。另一方面，以政协事务为例，在全国公共财政支出决算表的说明中仅有一句“政协事务预算数为4.42亿元，决算数为4.66亿元，完成预算的105.4%。主要是基本建设支出增加”，可以看出，信息在内容上的笼统，也对业绩评估形成了有一个障碍。没有对政协事务方面的基本建设支出有更加详细的说明。在没有基本说明信息的情形下，业绩评估也成了一句口号。
（遂昌县机关事务管理局，浙江 丽水323300）
