则与新所得税税法 ｒ 一 若干问题 较分析 的比 郑惠霞 摘要：新所得税会计准则和新所得税税法在收入、费用的确认、公允价值的运用、资产的计价等方面的规定存在 定差异，由此增；￣ｕＴ－ｋ业税会人员的计税难度。要提高企业所得税会计核算与所得税税款缴纳的科学性，减少企业 一所得税的计税难度和工作量，就必须进一步完善所得税会计准则及所得税税法等相关法律法规。 关键词：新所得税会计准则；新所得税税法；税会差异 新企业所得税会计准则在实施过程中存在很大的 一、新准则和新税法在收入确认方面的差异 难度。究其原因不仅是新企业所得税会计准则要求企业 （一）长期股权投资收益的确认 对所得税会计的核算采用资产负债表债务法，从而产生 新准则下，企业对外长期股权投资采用成本法或权 了资产和负债的计税基础、应纳税暂时性差异和可抵扣 益法核算，分不同的情况确定投资损益。新准则规定，企 暂时性差异等新的较难理解的概念。更主要的是新所得 业的全部投资所得，不论是投资的持有收益还是处置收 税会计准则和新所得税税法在某些方面的规定存在差 益都合并在“投资收益”中核算。而新税法规定企业对外 异。分析并探讨新企业所得税会计准则和新企业所得税 长期股权投资按被投资企业做出利润分配决定的日期 税法的差异所在，对于正确处理企业所得税纳税问题和 确认投资收益，将企业按照新准则在“投资收益”中合并 会计处理有着重要意义（本文以下新企业所得税会计准 核算的投资收益分为持有收益和处置收益，并针对不同 则简称“新准则”，新企业所得税税法简称“新税法”）。 收益类型做出不同的规定。这是因为新准则对收入的确 国际间的贸易摩擦 政、税务、海关要建立出口退税信息监控网络，有效防范 ２００１年我国正式加入世贸组织，至今十二年，这么 企业的出口骗税行为。 多年的发展实践表明，在国际市场上，任何一个国家无 （五）积极开拓纺织品内需市场 论是发展中国家还是发达国家想要立足，减少贸易摩擦 随着世界经济的发展，世界经济的一体化、全球化 和贸易保护主义对本国经济的不利影响，仅仅依靠本国 不断加强。而对于我国出口纺织品企业来说，过度依赖 的法律法规，是根本不能实现的。中国作为发展中国家， 国际市场所带来的风险是不容忽视的。出口纺织品企业 首先要提高我国经济体的核心竞争力，同时想要在激烈 的发展需要平衡国际国内两个市场。所以，目前应更加 的国际商场竞争中占据真正有利的地位，就必须下大力 重视国内市场的开拓。首先，改善居民收支预期，增加消 量研究和驾驭国际市场规则。因此，我国出口纺织品企 费信心。中国有巨大的储蓄，然而医疗、住房、教育的不 业内部组织管理人员、技术人员要加强国际市场规则培 确定性导致生活缺乏安全感，造成“缩衣节食”的不良消 训，加强对相关知识的学习。 费结构。完善的社会保障和医疗体系有利于解决广大居 （四）各部门共同防范出口骗税 民生活消费的后顾之忧。其次，增加农民收入，扩大农村 财政、税收、海关是我国出口退税管理机制的主要 对纺织产品的需求。加快农村市场的开放，使廉价、物美 部门，实现对出口退税的有效管理，需要这些部门的通 的纺织产品进入农村市场。最后，积极推动产业升级，丰 力合作，共同管理。但是，这些部门在实际工作亡Ｆｒ，运行 富市场品种。丰富的市场品种能引起国内消费者的购买 相对，信息交流的渠道也不通畅。因此，财政、税务、 愿望，刺激需求的增加。 海关各部门的分工负责和密切协作是有效防范出口骗 参考文献： 税的关键。海关部门的主要内部职责是负责检查出口纺 ［１］黄青．金融危机下出１：３退税率上调对纺织业的影响．ＩＪ１ ．织品，对出口纺织品的真实性负责。同时，海关还应与税 经济关注．２０１２（０７）：７８—７９． 务部门密切合作，向税务部门提供出口纺织品的数量、 ［２ 磊．金融危机下出口退税率上调对纺织业的影响［Ｊ】．现 金额和质量等情况。银行部门应履行在企业资金方面的 代商￣［［＇２０１０（０３）：５１—５３． 监控职责，对纺织企业的资金进行严格审核。最后，财 （作者单位：内蒙古财经大学国际贸易系） ７０ 认采用的是权责发生制，而新税法采用的是收付实现 制，由此产生了对投资收益的确认时间和金额、投资转 让成本等方面的税会差异。如乙公司于２０１０年１月１ 日以６０００万元取得甲公司３０％的有表决权股份，拟长 期持有并能够对甲公司施加重大影响，该项长期股权投 资采用权益法核算。投资时甲公司可辨认净资产公允价 值总额为２５０００万元ｆ假定取得投资时甲公司各项可辨 认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司２０１０ 年实现的净利润为３０００万元。当年甲公司接受资产捐 赠确认资本公积８００万元。除此之外，甲公司无其他权 益变动事项。乙公司和甲公司均为居民企业，适用的所 得税率均为２５％。因该项长期股权投资的初始投资成 本（６０００万元）小于按照持股比例计算应享有甲公司可 辨认净资产公允价值的份额７５００万元，乙公司的该项 长期股权投资账面价值应为７５００万元，而计税基础则 为其初始取得成本６０００万元。账面价值大于计税基础， 产生应纳税暂时性差异１５００万元。２０１０年末，乙公司 长期股权投资账面价值为８６４０万元【７５００万元＋９００ 万元（３０００万＊３０％）＋２４０万元（８００万 ３Ｏ％）】，按照新税 法，其计税基础仍维持其初始取得成本６０００万元。账面 价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异２６４０万元 ｆ其中初始投资时产生的差异１５００万元，损益确认产生 的差异９００万元，其他权益变动产生的差异２４０万元）。 如果乙公司改变持有意图拟对外出售，因长期股权投资 账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应 确认相关的所得税影响。乙公司需确认递延所得税负债 ６６０万元（２６４０×２５％）。这部分暂时性差异在该项长期 股权投资出售时才能转回。 （－－）分期收款销售商品收入及其他收入 新准则规定，分期收款销售商品在发出商品时按合 同或协议价格确认收入，如果分期时间较长（通常为超 过３年，具有实质性融资性质）应按合同或协议价格的 现值确认收人，合同或协议价格与其现值之间的差额作 为“未实现融资收益”，在合同期内按照应收款项的摊余 成本以实际利率计算确认的金额冲减当期“财务费用”。 而新税法规定，“以分期收款方式销售货物的，按照合同 约定的收款日期确认收入的实现”。二者在收入确认上 存在明显的时间性差异，这种差异既影响企业的纳税时 点，也会造成当期会计收入与税收收入的不一致。 由于新税法对收入的界定是：“企业以货币形式和 非货币形式从各种来源取得的收入，为收人的总额”，明 显与新准则对收入的确认不同，因此还产生了其他项目 确认上的差异。如国债利息收入，新税法规定了国债利 息收入属于免税收入，但新准则将其列入当期收入，计 人损益。还有些项目，在会计上并非收入，但新税法则作 为收入征税。如对于盘盈的固定资产，会计应视同重大 会计差错调整以前年度损益，而新税法则确认为当期收 益，应当调增当期应纳税所得额；对于不具备实质性商 业交易或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交 换，会计不确认收入，而税法则必须确认收入。 二、新准则和新税法在支出、费用确认方面的差异 （一）研发支出 新准则规定不能资本化的研发支出直接计人当期 损益。新税法则规定开发新技术、新产品、新工艺发生的 研究开发费用，在计算应纳税所得额时可以按照实际发 生的研究开发费用扣除的基础上，再按照研究开发费用 的５ｏ％ＪＪｎ计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的 １５０％摊销，由此产生了税会差异。如甲企业２０１０年为 开发新技术发生研究开发支出共计１０００万元，其中研 究阶段支出３００万元，开发阶段符合资本化条件前发生 的支出为１５０万元，符合资本化条件后发生的支出为 ５５０万元。２０１０年底达到预定用途，形成的无形资产预 计使用年限为６年（采用直线法摊销）。假设税法规定的 使用年限和摊销方法与会计规定的相同。该企业２０１０ 年会计利润为３５００万元，适用所得税税率为２５％。除上 述事项外无其他纳税调整事项。假定该项无形资产在 ２０１０年尚未摊销。甲企业内部研发无形资产符合研发 “三新”条件时，因新税法规定允许按照无形资产成本的 １５０％摊销，所以其计税基础应在会计入账价值的基础 上加计５０％，则本例无形资产的计税基础为８２５万元 （５５０×１５０％），账面价值是５５０万元。由于期末无形资 产账面价值低于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差 异，需要确认递延所得税资产为６８．７５万元『（５５０× １５０％一５５０）×２５％１，甲企业２０１０年应交所得税８１８．７５ 万元［（３５００—４５０×５０％）×２５％１，所得税费用为７５０万元。 上述确认的递延所得税资产要在以后６年内才能转回。 （二）折旧费用 新准则和新税法在固定资产折旧的确认上趋于一 致，但在折旧资产的范围、折旧方法、折旧年限、残值的 确认上存在差异。由于新税法和新准则的不同规定，产 生以下二种情况：第一，税法折旧大于会计折旧形成的 差异部分，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税 负债，使企业所得税费用增加。第二，税法折旧小于会计 折旧形成的差异部分，产生可抵暂时性差异，应确认递 延所得税资产，使得企业所得税费用减少。如乙公司于 ２００７年１２月购入一台设备，成本为２１００００元，预计使 用年限６年，无残值。会计上按年限平均法计提折旧，但 企业计税时按年数总和法计提折旧，假设税法规定的使 用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间 均未对固定资产计提减值准备，所得税税率一直为 ７１ ２５％。由于企业计税时计提固定资产折旧被要求采用年 数总和法，本例中２００７年至２０１２年企业计税折旧分别 为６００００元、５００００元、４００００元、３００００元、２００００元、 １００００元，这也就是企业在２００７年至２０１２年间可以在 税前分别扣除的折旧费用。而企业在这６年中每年从当 期利润中分别扣除的折旧费用是３５０００元。前三年税法 折旧大于会计折旧形成的差异部分产生应纳税暂时性 差异，形成的递延所得税负债在后三年全部转回。因此， 从固定资产全部使用期间看，折旧总额是一样的，对企 业的净收益总额也并无影响。但当新准则和新税法对企 业计提折旧的方法要求不一致时，显然企业每年都要计 算暂时性差异，并进行纳税调整。 （三）职工薪酬 新准则规定的职工薪酬的范围扩大了，包括职工工 资、奖金、津贴和补贴；职工福利费，社会保险费、住房公 积金、工会经费和职工教育经费、非货币福利、辞退福 利、股份支付等。新准则规定职工薪酬计人成本费用。但 新税法对职工薪酬的界定范围相对较窄。新税法规定由 各省、自治区、直辖市制定计税工资标准，超过 计税标准的工资性支出应缴纳所得税。如职工福利费支 出，新准则规定，企业的职工福利费据实计入当期损益。 新税法规定，企业发生的福利费支出，不超过工资薪金 总额１４％的部分，准予扣除。又如职工教育费支出，新 准则规定，职工教育费按工资薪金总额的２．５％计提作 为当期应付职工薪酬处理。新税法规定，企业发生的职 工教育经费支出，不超过工资薪金总额２．５％的部分，准 予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。再如 工会经费支出，新准则规定，工会经费按工资薪金总额 的２％计提，作为当期应付职工薪酬处理。新税法规定， 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的２％的部 分，准予扣除。 （四）其他支出 譬如业务招待费，新准则规定业务招待费列为“管 理费用”，计入当期损益。但是新税法规定企业发生的与 生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 ６０％３１］除，且扣除总额全年最高不得超过当年销售（营 业）收入的５‰。这一规定与原内资企业所得税条例相 比，变化较大。新准则规定企业的各种捐赠支出，计入当 期损益即营业外支出，冲减当期损益。而新税法规定，公 益性捐赠支出不超过年度利润总额１２％的部分准予扣 除，超出部分及非公益性捐赠不得扣除。新准则规定广 告费、业务宣传费可据实列支，计人营业费用，冲减当期 损益。新税法则规定，企业发生的广告费和业务宣传费 支出，不超过当年销售（营业）收入１５％的部分，准予扣 除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 ７２ 新准则和新税法在支出、费用确认方面除了上述规 定不同外，还有向关联方支付管理费、固定资产大修理 支出、筹建期间发生的费用、借款费用以及佣金的扣除 等项目，从而产生了更多的税会差异。这些差异在期末 都将进行纳税调整，进一步增加了所得税会计核算的工 作量和工作难度。 三、新准则和新税法在资产确认方面的差异 （一）资产公允价值变动 新准则下，多种资产可在期末按公允价值计量，如 投资性房地产、交易性金融资产及可供出售金融资产 等。期末公允价值变动时，其公允价值与账面价值之间 的差额列入当期损益（计人“公允价值变动损益”），也就 是公允价值相对于账面价值的变动计人了利润表或作 为直接计入所有者权益的利得，调整所有者权益（即“资 本公积”）。但新税法在确认应纳税所得时不考虑资产公 允价值的变动损益，仍然按原来取得的成本确认。因此 这些资产在公允价值变动的情况下，期末的账面价值就 不等于计税基础。 （二）各项资产计提的减值准备金 新准则规定企业可以计提各项资产减值准备金，并 允许计人资产减值损失，冲减当期的损益。新税法规定， 在计算应纳税所得额时除了已经批准可以提取的坏账 准备外（提取比例一律不得超过年末应收款项余额的千 分之五），其他未经核定的减值准备金不得在应纳税所 得额中扣除。企业资产实际发生损失时，在实际发生年 度允许扣除。由于新准则和新税法的规定不同，导致相 关资产在期末计价时账面价值与计税基础不一致，从而 增加了税会差异。 为使新准则能够顺利实施并且发挥其应有的作用， 协调税会差异是所得税会计急需解决的主要问题，笔者 认为应从以下几个方面人手：一是进一步完善所得税法 律法规，增强新税法的稳定性、协调性和可操作性。二是 及时开发与新准则相配套的财务软件。设立的法定 所得税报表，把有关税会差异的明细项目纳入表内，增 加企业所得税缴纳的科学性，减少税会人员的计税难 度。三是加强会计人员和税务征管员对新准则及新税法 的培训，使他们尽快熟悉新准则及新税法变动内容。 参考文献： ［１】《中华人民共和国企业所得税法》，中华人民共和国主 席令［２００７】６３号． ［２】《企业会计准则第１８号一所得税》，２００６年２月１５日财政 部颁布． 【３】杜永生．《新企业所得税会计准则相关问题的探讨》，企 业导报２０１０年１０期． （作者单位：福建江夏学院）
