2014高级会计师金融资产转移课件

金融资产转移

一、金融资产转移

是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如甲公司购买乙公司的债券，在债券未到期时出售给银行；甲企业出售商品给乙企业，收到商业汇票，甲企业将持有的未到期的商业票据向银行贴现等。(转移给第三方和交易无关）

注：银行贴现指持票人持有未到期的银行承兑汇票，向银行申请融资，并支付利息的一种行为。

例：A客户手里有100万元银行承兑汇票一张，离到期日还有30天，但目前又差现金，需要周转，因此，可以将这张100万元的银行承兑汇票转让给银行，同时按银行规定的贴现率支付一定的利息，假定贴现利息为千分之五，则该客户要支付5万元利息（100万元*千分之五），贴现完成以后，A客户从银行获得现金95万元。此时A客户称为贴现人，这家银行称为贴现银行。

二、金融资产转移的类型

1．将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等。

2．将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：

（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。

（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

例：甲银行将贷款转移给乙信托公司，乙信托公司将贷款打包发行债券卖给了丙公司，丙公司为投资者。甲银行在转移贷款的过程中会从乙公司获得收益；丙公司购买债券也会从乙公司获取收益。丙公司获得的收益，不是直接能从丙公司收取的，而是通过甲银行支付．甲

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银行从乙公司收到要支付给丙公司的收益，并不是银行自身的收益，最终还是要支付给丙公司的，所以说甲银行将金融资产转移后仍保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。

三、金融资产转移的确认和计量

（一）金融资产整体转移和部分转移的区分

金融资产转移会计处理的要点是能否终止确认。 终止确认前，着重关注：

（1）转入方是否是转出方的子公司，如果转入方是转出方的子公司，则金融资产不能终止确认； （2）整体转移还是部分转移。

企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。

金融资产部分转移，包括下列三种情形：

（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。

（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。 （二）符合终止确认条件的情形 符合终止确认条件的判断 两种情况：

（1）企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产（实质和形式上都已转移）。

（2）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产（实质已转移，形式未转移）。

保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

典型业务主要包括：

（1）不附任何追索权方式的金融资产出售；

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购日该金融资产的公允价值；如果售出当时就确定了回购价款，说明售出到回购这段时间的风险、报酬是由回购方承担的，不能终止确认金融资产； （3）附重大价外看跌期权的金融资产出售。

看跌期权：又称卖方期权、卖权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利，但不负担必须卖出的义务。

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价外期权：也叫虚值期权。

重大价外期权：也叫深度虚值期权。期权购买方将来不会或极小可能行权。

1、金融资产整体转移满足终止确认条件 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

（1）所转移金融资产的账面价值；

（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

金融资产整体转移形成的损益＝因转移收到的对价－所转移金融资产账面价值+（或－）原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或损失）。

例1：20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的专用上注明的销售价款为300 000元，销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的贷款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。

甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下： 『正确答案』 （1）20×4年6月4日出售应收债权：

借：银行存款 263 250 营业外支出 350 其他应收款 23 400 贷：应收账款 351 000 （2）20×4年8月3日收到退回的商品：

借：主营业务收入 20 000 应交税费——应交（销项税额） 3 400 贷：其他应收款 23 400 借：库存商品 13 000

贷：主营业务成本 13 000

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【例2】20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），按年支付利息。 『正确答案』

本例中，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。

根据上述资料可以判断，甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产，按照规定应当以公允价值计量，并且公允价值的变动应计入所有者权益。

出售该笔债券时

首先应确定出售日该笔债券的账面价值。根据例子所述情况，资产负债表日（即20×6年12月31日）该债券的公允价值为310万元，因此出售日该债券账面价值为310万元，即“可供出售金融资产”账户余额为310万元。

其次，应确定已计入所有者权益的公允价值变动额。

按照规定，企业按期计提利息时，应当借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，同时，按其差额，贷记或借记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，应当借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；反之作相反会计分录。 经计算，20×6年12月31日甲公司应确认应收利息和投资收益18（300×6%）万元。同时，该债券以公允价值计量，公允价值变动额应当计入资本公积。因此，原直接计入所有者权益的利得为10（310－300）万元。

最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为30（330－310＋10）万元。

甲公司出售该债券业务应作如下会计分录： 借：银行存款330

贷：可供出售金融资产310 投资收益20

同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出 借：资本公积——其他资本公积10 贷：投资收益10

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【例3】沿用【例2】，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定预计行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。 『正确答案』

本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。

所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。

但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。 甲公司出售该债券业务应作如下会计分录： 借：银行存款330

衍生工具——看涨期权10 贷：可供出售金融资产310 投资收益30 借：资本公积10 贷：投资收益10

2、金融资产部分转移满足终止确认条件 金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将满足终止确认的部分从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。 为确定应从企业的账户及资产负债表上转销部分的金额，企业应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相当于公允价值进行分摊，并将下来两项金额的差额计入当期损益：

（1）终止确认部分的账面价值；

（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。 例：A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为110万，

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账面价值为100万。

假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。不考虑其他相关因素。 『正确答案』

A商业银行应作如下会计处理： （1）判断应否终止确认

由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。

（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值

由于A银行将该笔贷款90%的受益权转让给B银行，根据例子所述情况，A银行应确认此项出售所收到的价款为99（110×90%）万，保留的受益权为11（110－99）万。

（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊

由于所转移贷款整体的账面价值为100万，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为99万和110万，应将贷款整体账面价值进行如下分摊，见下表。 单位：元

各自公允价值占整体公允价值的百分比分摊后的账面价值 已转移部分99*90%90 未转移部分11*10%10 合计110*100%100

经上述分摊后可见，已转移的贷款部分应分摊的账面价值为90万，即贷款应转销90万。

（4）此项转移应确认的损益

A银行应确认的转移收益＝99－90＝9万 （5）A银行应作如下会计分录： 借：存放银行款项/存放同业99 贷：贷款90

其他业务收入90

3、不符合终止确认条件的情形 （一）、不符合终止确认条件的判断

金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

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典型业务主要包括：

（1）附追索权方式的金融资产出售；例如甲公司将应收乙公司的账款出售给银行，如果乙公司到期无法还款，甲公司负有还款的义务。这时金融资产所有权上的风险和报酬没有转移，不应当终止确认该金融资产。

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格或事先约定的价格；

（3）附重大价内看跌期权的金融资产出售；重大价内期权就是期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权，也就是很可能会返售给企业。

（4）保证对买方信用损失进行全额补偿的金融资产出售；例如甲银行将贷款转移给信托公司，协议约定将来贷款发生损失，甲银行承担全部责任。

（5）附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方。例如甲公司将贷款转移给乙公司，但签订互换协议，未来将金融资产换回，换回后风险和报酬又回到甲公司。 （二）．不符合终止确认时的计量

企业或银行之所将金融资产转移，通常属于融资行为，应当继续确认所转移金融资产的整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。 该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。 （三）．不符合终止确认的账务处理 借：银行存款（实际收到的金额） 贷：短期借款——成本等科目

例：甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，专用上注明的商品价款为200 000元，销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，银行拥有追索权，假定有证据表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231660元。 『正确答案』

甲企业的账务处理如下： （1）销售实现时：

借：应收票据 234 000 贷：主营业务收入 200 000 贷：应交税费——应交（销项税额） 34 000

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（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：

借：银行存款 234 000 贷：应收票据 234 000 （3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理如下：

借：银行存款 231 660 短期借款——利息调整 2 340

贷：短期借款——成本 234 000 贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。实务处理中，贴现息金额较小时，也可以直接计入财务费用。考试时按照指定教材的例题思路进行会计处理。

例:甲公司为一家在上海证券交易所挂牌交易的非金融类上市公司。甲公司在编制20x9年年度财务报告时，内审部门就2009年以下有关金融资产转移业务的相关处理提出异议：

(1)20x9年1月1日，甲公司与中国银行签订一项应收账款保理合同，将因销售商品而形成的对乙公司的应收账款234万元出售给中国银行，价款为185万元。在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为10万元，实际发生的销售退回由甲公司承担。假定不考虑其他因素，甲公司终止确认了234万元的应收账款。

(2)20x9年2月1日，甲公司将收到的乙公司开出并承兑的不带息商业承兑汇票向丙商业银行贴现，取得贴现款380万元。合同约定，在票据到期日不能从乙公司收到票款时，丙商业银行可向甲公司追偿。该票据系乙公司于20x9年1月1日为支付购料款而开出的，票面金额为400万元，到期日为20x9年5月31日。假定不考虑其他因素，甲公司终止确认了该项金融资产。

(3)20x9年5月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款180万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照回购当日的市场价格再将该金融资产回购，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。

(4)20x9年6月1日，甲公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。 (5)20x9年7月1日，甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，

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同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，甲公司在处理时终止确认了该金融资产。 本例中：

（1）不附追索权的应收账款出售符合金融资产的终止确认条件。因此甲公司终止确认该项金融资产的处理正确。甲公司应将估计的销售退回部分计入其他应收款，剩余的差额计入营业外支出。

(2)甲公司终止确认该项金融资产的处理不正确。附追索权方式的应收票据贴现，不应当终止确认相关的金融资产，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债(短期借款)。

(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。因此甲公司终止确认该项金融资产的处理正确。

(4)甲公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，买方很可能会到期行权，因此甲公司不应终止确认该项金融资产。 (5)甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，因此甲公司不应终止确认该项金融资产。

例：20×7年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201750元。 20×7年7月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。 『正确答案』

甲公司应作如下会计处理: （1）判断应否终止确认

由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债以固定价格购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。 （2）20×7年4月1日，甲公司出售该笔国债时 借：银行存款200000

贷：卖出回购金融资产款（负债类科目）200000 （3）资产负债表日确认利息费用时 20×7年6月30日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债

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的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。

卖出回购国债的利息费用＝200000×3.5%×3/12＝1750（元） 借：利息支出1750 贷：应付利息1750 （4）20×7年7月1日，甲公司回购时 借：卖出回购金融资产款200000 应付利息1750

贷：银行存款201750 例：长城公司为一家在深圳证券交易所挂牌交易的金融类上市公司。长城公司在2×10年度发生如下金融资产转移业务： （1）2×10年1月10日，长城公司与中国建设银行深圳支行签订一笔贷款转让协议，由长城公司将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给中国建设银行深圳支行，售价为1000万元。

双方约定，由长城公司为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由中国建设银行深圳支行承担。金融资产转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1000万元，其中，担保的公允价值为100万元。长城公司没有保留对该笔贷款的管理服务权。 （2）2×10年3月10日，长城公司将持有的西门公司发行的5年期公司债券出售给长江公司，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2×10年12月31日，行权价为400万元，长城公司支付期权费10万元。假定预计行权日该债券的公允价值为500万元。 （3）2×10年7月20日，长城公司将某项账面余额为5000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给华夏投资银行，转让价格为当日公允价值3750万元。

同时与华夏投资银行签订了应收账款的回购协议，双方约定3个月后长城公司有优先回购选择权，回购价为该应收账款的市场价格。同日，华夏投资银行按协议支付了3750万元。 该应收账款2×10年12月31日的预计未来现金流量现值为3600万元。

（4）2×10年8月1日，长城公司将其持有的一笔国债出售给黄河公司，售价为200万元，该债券年利率为3.5%。

同时，长城公司与黄河公司签订了一项回购协议，协议规定3个月后由长城公司将该笔国债购回，回购价为202万元。 2×10年11月1日，长城公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。

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要求：

根据上述资料，逐一分析、判断长城公司上述金融资产转移的业务是否满足终止确认条件，并说明理由。 『正确答案』

（1）不符合终止确认条件。 理由：长城公司由于既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制，而且因为贷款没有活跃的市场，中国建设银行深圳支行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致长城公司也未放弃对该笔贷款的控制。

所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。 （2）不符合终止确认条件。

理由：由于期权的行权价（400万元）小于行权日债券的预计公允价值（500万元），因此，该看涨期权属于重大价内期权，即长城公司在行权日将重新购回该债券。

所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬尚未全部转移给长江公司，长城公司不应当终止确认该债券。 （3）符合终止确认条件。

理由：通过企业与购买方华夏银行之间签订的协议，企业按一定价格出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。

在回购等待期内，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担；如果升值，其收益由购买方享有。因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，应当终止确认该金融资产。 同样，企业在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），也应当终止确认所转移的金融资产。

（4）不符合终止确认条件。

理由：由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后长城公司应将该笔国债购回，回购价固定，因此可以判断，该笔国债所有权上几乎所有的风险和报酬没有转移给黄河公司，长城公司不应终止确认该笔国债。

4、继续涉入的情形 （一）．继续涉入的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；

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（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 （二）．继续涉入的计量

需要针对具体业务分析，对于企业享有权利的部分，设置“继续涉入资产”账户，例如银行有贷款1亿，出售给信托公司9 000万进行证券化，银行保留的1 000万就属于继续涉入资产。保留的这1 000万贷款就属于信用增级。由于银行的资本实力远远超过信托公司，银行保留这部分贷款的目的相当于对信托公司发行的债券起到担保作用。所以说信用增级是为提升资产证券信用评级而采用的技术手段。 同时，信托公司也会要求银行在保留权利的同时承担相应的义务。例如将来信托公司出现了损失，银行也要按照一定的比例承担损失。因此要设立“继续涉入负债”账户。

金融资产列报规定，继续涉入资产与继续涉入负债不能相互抵销。

例：甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下： 20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90 000 000元为本金、以0．5%为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以这部分本金按9．5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。 20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0．5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。 甲银行的分析及会计处理如下： 【提示】（1）保留的目的是为了“内部信用增级”，这属于次级权益。在交易过程中之所以甲银行还保留一部分权利，主要是为了保证将来信托公司利用这批贷款发行债券时，因为甲银行的一部分权益在里面，银行的信用等级相对比其他金融机构更高一些，就会产生内部信用增级，就有利于债券的发行，因此甲银行还保留一部分权益。 甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重

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大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

超额利差是银行承担损失的首要防线，如果真的发生损失，先抵减这部分超额利差，这是对银行自身利益的一种保护。差额理财要按照公允价值计入继续涉入资产科目。

甲银行实际上卖的是90 000 000元的本金和90 000 000元本金9．5%的利息，保留了10 000 000元本金，10 000 000元本金10%的利息以及90 000 000元本金0．5%的利息。

（1）确认转移贷款部分的公允价值与账面价值的差额 借：存放同业 90 900 000（101 000 000×90%）

贷：贷款 90 000 000 其他业务收入 900 000 （2）继续涉入的确认

甲银行收到的91 150 000元对价，而出售部分的公允价值为90 900 000（即101 000 000×90%），那么售价超过了出售部分的公允价值，这个差额可以理解为一种继续涉入负债，属于递延收益。由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。

甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。 因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值

10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。

借：存放同业 250 000 继续涉入资产——次级权益 10 000 000 ——超额账户 400 000

贷：继续涉入负债 10 650 000 （3）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。

（4）在资产负债表日应对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000

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元，则甲银行应作如下账务处理：

借：资产减值损失 3 000 000 贷：贷款损失准备——次级权益 3 000 000 借：继续涉入负债 3 000 000 贷：继续涉入资产——次级权益 3 000 000 相关知识：什么是内部信用增级？什么是次级权益？ 信用增级是为提升资产证券信用评级而采用的技术手段。信用增级的目的，是提供防范信用风险和不能收到还款的保险，从而增加债券的可销售性。信用增级有外部增级和内部增级两种方式。外部增级指的是依靠第三方为防范信用损失提供保证。保函、组合保险、金融担保、债券保险、公司担保是其主要形式。这不会改变现金流的结构特征。内部增级指的是依靠资产自身为防范信用损失提供保证。其基本原理是，以增加抵押物或在各种交易档次间调剂风险的方式达成信用提升，主要形式是超额担保、直接追索、现金准备、购买或保留从属权利和债券分档。内部增级可能改变债券的现金流结构。通过信用增级，提高资产支持证券的信用级别，是吸引外资、改善发行条件，顺利实现资产证券化的重要环节。

在采用保留次级权益或提供信用担保进行信用增级的金融资产转移中，转出方保留了所转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，不应终止确认所转移金融资产。

转出方只保留了所转移金融资产所有权上的较大部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。

金融资产转移收益，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）时所取得的收益。 什么是超额利差账户？

此类账户都是由基础资产产生的现金收益所支持，作为以后可能的损失补偿的现金准备。所谓超额利差，指基础资产产生的现金总收益减去证券化应支付的利息，必要的服务费和违约等因素造成的坏账损失后的超额收益。它是承受损失的首要防线，当超额利差为负时，表明现金流已明显不足，这时需要动用其它形式的信用增强措施。所以超额利差是评估资产信用状况的最重要的指标。证券化产品到期时，最后剩余的超额利差一般由发起人获得，而发起人同时也扮演资产管理服务机构的角色，因此为获得尽量多的超额利差，发起人有动力执行好账款回收的服务职能。

超额利差除了能够弥补基础资产现金流遭受的违约损失，有时还设立专门的子账户，储备一定的金额，来防范发起机构和资产管理服务机构的运营风险，如服务转移，混同，抵销和流动性风险。

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例：多选

下列事项中，应终止确认的金融资产有（ ）。 A．企业以不附追索权方式出售金融资产 B．企业采用附追索权方式出售金融资产

C．贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿 D．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购

E．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购

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