维普资讯 http://www.cqvip.com 第８卷第６期 ２００６年ｌ２月 黄山学院学报 Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｈｕａｎｇｓｈａｎ Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ Ｖｏ１．８，ＮＯ．６ Ｄｅｃ．２ｏｏ６ 作业成本法、平衡记分卡和经济增加值的整合及应用 陆建民 （黄山学院经济管理学院，安徽黄山２４５０４１） 摘要：作业成本计算、平衡记分卡和经济增加值是一套帮助企业适应动态和复杂竞争环境的有力管理 工具。ＡＪ３Ｃ正确地计量了作业、产品和客户的成本，揭示了驱动产品和客户成本的动因；平衡记分卡引入财 务和非财务计量指标。揭示出企业收入驱动的动因，有助于企业协调长期目标和短期目标冲突ＥＶＡ提供单 一的价值计量指标，正确地展示了企业经营活动的成果，促进企业的价值创造。同时，它们又是相互补充、彼 此完善的。构成了统一的管理框架体系。对它们综合运筹，协调把握，有利于企业长期业绩的提升和股东财富 的最大化。 关键词：作业成本法；平衡记分卡；经济增加值；战略；协调 中图分类号：Ｆ２３０文献标识码：Ａ文章编号：１６７２－４４７Ｘ（２００６）０６－００９４－０４ 知识经济取代传统工业化经济。在全球范围内引 发了产品和服务的激烈竞争。市场环境的剧烈变化．使 得传统的管理方法已越来越难以满足企业参与竞争的 需要。新的经济迫切需要管理思想、管理组织、管理工 具和方法的创新。为适应这一变化．上世纪８０年代以 来，一大批新的管理工具和方法应运而生。其中，作业 本文尝试通过作业成本计算、平衡记分卡和经济 增加值的阐述。探讨三种管理会计技术的整合性和统 性。 一作业成本计算（Ａｃｔｉｖｉｔｙ Ｂａｓｅｄ Ｃｏｓｔｉｎｇ，简称ＡＢＣ） 成本计算、平衡记分卡和经济增加值作为一种企业业 绩管理、计量和评价技术．其思想和方法在全世界范围 的企业内得到了广泛的应用。 同以往的管理会计控制、考核和评价方法不同。作 业成本计算、平衡记分卡和经济增加值已不仪仪局限于 ＡＢＣ是一种通过产品生产、劳务提供过程中作业 活动和资源耗费的分析来正确计量每种产品、劳务和 财务会计指标，而是纳入了非财务计量指标，不仪注重 结果的考核，更强调前瞻性指标的设定和过程的控制。 毫无疑问。建立在一系列经济理论基础之上的新的管理 客户服务成本的成本计算系统＿２】。主要是为了克服传 统成本计量中的间接制造费用分配的缺陷而提出的。 传统成本计量以成本性态分析为基础。按成本与产量 的关系区分固定成本与变动成本。将与产量成正比例 变动的成本作为变动成本，而与产量变动无法直接相 会计技术，突破了原有的财务信息系统的樊篱，带来了 管理技术的变革。重新拾回了管理会计的相关性ＩＪ。 然而，这些管理技术，其方法、侧重点各不相同，具 体到一个组织（或企业）。应该采用何种技术或框架？或 者，一旦某个组织实施了其中的某种方法，是否意味若 其应该放弃其余的。 收稿日期：２（｝０６－－Ｏ２ １７ 关的成本视为固定制造费用。而后将固定制造费用按 有限的几个成本动【天１，通常是直接人工或机器 时．分 配至产品，作为产品成本。显然，这是成本分配观的体 现。这样的成本计算方法在企业的生产过程比较简单、 加＿］ 程度类似或固定制造费用较少的情况下能够有效 的归集ｍ产晶的成本、，然而。在企业的产品日益多样 化、加Ｔ过程Ｈ趋复杂的现代制造环境下。固定制造费 作者简介：陆连民（１９６４－）．安徽黄山人，黄山学院经济管理学院教师。研究方向为会计学 ９４ 维普资讯 http://www.cqvip.com 用在产品总成本中的份额越来越大，因而，以往的单一 人工或机时动因分配方法扭曲了产品和服务的成本． 往往误导管理决策。 ＡＢＣ的基本思想是在资源和产品之间引入一个中 介——作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生 产导致作业的发生，作业导致成本的发生嘟６ｏ这里的资源 是所有支持产品生产经营活动并在生产经营中价值发生 转移的人工、机器设备、材料库存、厂房空间等等。作业则 是基于一定生产经营目的，消耗一定资源的特定范围内 资金占用以及资金占用的机会成本。诚然，产品成本信 息对于企业的成功是至关重要的，但是．单独的成本数 据，无论如何正确，都不足以最大化企业价值。管理层同 样需要理解产品成本与其它业绩计量指标、业绩计量指 标与企业价值的关系，而在这些方面，平衡记分卡和经 济增加值，为企业提供了相互补充和完善的管理工具。 平衡记分卡（Ｔｈｅ Ｂａｌａｎｃｅｄ Ｓｃｏｒｅｃａｒｄ） 的工作，是构成产品生产、服务过程的组成部分。实际工 作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、 材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工 程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。 ＡＢＣ首先需要分析产品生产和服务提供中的整套 流程，识别其中的关键作业。按同质作业组建同质作业 成本库，以资源动因为基础将间接费用分配到作业成 本库。资源动因是作业消耗资源的原因或方式。因此， 间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作 业成本库中。而后．以作业动因为基础将作业成本库的 成本按产品消耗作业动因的数量分配到最终产品。作业 动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。产品消 耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗 用量，因此，不同的产品、批次和产量需要不同的作业或 不同的作业动因耗用量［４１。 ＡＢＣ以作业为基本的成本计算对象．并将其作为 汇总其他成本（如，产品成本、责任中心成本）的基础， 关注成本发生的前因后果，注重间接费用的归集与分 配。通过设置多样化作业成本库，采用多样化成本动因 作为成本分配标准，克服了传统成本计算法下。固定制 造费用分配的随意性和粗糙性，使成本归集明细化、准 确化，从而提高了成本的可归属性［５】。 ＡＢＣ的进一步发展和应用就是基于作业分析和作 业成本计算的作业管理。作业管理将企业看作由顾客 需求驱动的一系列作业组合而成的作业集合．通过对 企业生产经营过程的作业分析．追踪企业的资源消耗。 明确资源的耗用形态、耗用数量和方式，在管理中努力 提高增加顾客价值的作业效率，消除、遏制不增加顾客 价值的作业，实现企业生产经营流程的精简、成本降低 和质量的持续改善。 ＡＢＣ通过作业分析、认定。计算并追踪作业成本，按 作业动因将归集于作业成本库的成本分配于产品和服 务，有效地揭示ｒ驱动产品成本的动力．为进一步的作 业管理和改善提供ｒ数据支持。但是，ＡＢＣ未曾解决企 业价值创造的源泉，不能解答驱动企业收入和持续现金 流的动凼．难以完整、全面地为企业设定适应经营环境 变化。以企业战略为导向的业绩控制、评价和激励指标。 同时。许多企业使Ｈｊ ＡＢＣ系统仅仅在于精确的产品成 本计算和定价。未能考虑产品生产和劳务提供过程中的 平衡记分卡突破了传统企业单一财务计量指标的 滞后性和短期性局限，提供了一系列财务和非财务计 量指标，以追踪企业的业绩及其长期增长。因此．一个 企业可以选择产品或服务质量、安全、客户满意度、员 工忠诚度等等指标，控制和评价当期业绩，预测未来的 增长前景。ＢＳＤ在上世纪９Ｏ年代由美国管理会计学家 卡普兰和诺顿创立，目的是帮助企业将愿景和战略转 化为一系列具体目标。“我们管理我们所计量的”．按照 这种思想，这些目标再进一步细化为适应企业长期战 略和发展需要、可以量化的指标［６］３６８。 传统的财务计量指标如每股盈余、总资产报酬率 等等，往往都是历史信息．具有滞后性、短期性。难以适 应企业长期发展的需要。而且．与以往工业化时期的发 展模式不同，在现代制造环境下．仅仅依赖于资产的规 模、财务资产和负债的管理能力．企业已不再能够获得 长期竞争优势，信息时代的环境需要企业具备客户满 意、技术开发和雇员培训等无形资产的利用和创新能 力。而受财务计量模式的局限，这些攸关企业增长的无 形资产往往难以或不能计量。因而．妨碍了企业核心竞 争力的培育和竞争优势的利用。 平衡记分卡就是应运这种动态和复杂的环境而发 展起来的。平衡记分卡提供了四类计量指标。传统的财 务业绩指标具有综合性强、易于取得的特点，起着其它 指标所不能替代的作用，因而作为单独一类。其余三类 分别是客户满意、内部流程改善、学习与成长能力，具 有直观、可理解性，易于被员ｌＴ理解的特点。平衡记分 卡提供了一整套财务和非财务的量化指标体系，试图 获得四种平衡，按其创始人的观点，它们分别是：Ｉ）短 期和长期目标；２）Ｘ，－ｔ于股东与客户的外部计量，和对应 于内部流程、学习与成长能力的内部计量：３）取得的业 绩和业绩动因；４）客观性的指标和较为主观的指标。财 务指标告诉人们已经获得的成绩．通常是历史指标，具 有滞后性。而学习与成长能力通常是前置性指标；当期 的销售增长反映了企业以前和当前的努力程度，属于 短期性指标．客户满意可以更好地体现企业的长期成 长；培训成本具有较强的客观性。可以从现有财务系统 获得，员丁满意度属于主观性较强的指标。另外，某一 指标可能同时具有多重属性．如及时交付率。既反映ｍ 企业本期的经营成效．又可以增加客户满意度。前者属 ９Ｓ 维普资讯 http://www.cqvip.com 于滞后指标，后者则是前置性指标。 平衡记分卡是以企业战略为导向的，因此，不同的 企业以及同一企业在不同的时期，出于战略需要，可以 设定不同的指标，然后，战略转化为行动。遵循着从愿 景和战略 目标一计量标准一指标设定 措施和行动 这样的顺序。 一年代，Ｓｔｅｒｎ Ｓｔｅｗａｒｔ对其进行了完善，如今，ＥＶＡ已在全 世界广为人知，并成为Ｓｔｅｗａｒｔ公司的注册商标。 ＥＶＡ可以表述为经营净利润一股东权益×权益报 酬率，或者为长期债务利息前的利润一长期资本×加权 平均资本成本。显然，ＥＶＡ类似于经济理论中的经济利 润而不是会计利润。ＥＶＡ有一些基本特点：首先，它扣 除了股东权益资金的使用成本，符合股东价值最大化 的观点．只有提供超过权益资金使用成本的回报，才能 增加股东的财富；其次，它计量了全部营运资金和长期 资金的占用成本。促使企业节约资金占用，加快存货和 仔细审视平衡记分卡，可以发现其中包含了这样 种逻辑关系。即：为了最大化企业价值，使股东满意， 必须提升企业的财务业绩．如增加销售收入；良好的业 绩来自于为顾客提供高质量的产品和完善的服务，使 客户满意．包括快速的响应期、及时的供货期；要取得 这些目标．需要企业改善内部流程，提高作业效率，诸 如加快产品周转，减少次品，加快新产品的研究开发， 提高员工熟练程度等；这些目标的实现，又必然要求加 强员工培训，提高员工学习能力，鼓励创新和学习。 可以看出．平衡记分卡作为一套企业业绩设计、控 制和评价指标体系，在现代市场环境下，为企业提供了 很好的管理工具，它清晰地阐述、传递了企业战略，可 以协调个人、部门和企业整体的目标和利益，有助于管 理层及时有效地追踪影响企业业绩的各种因素。但是， 计量指标的多样化也使人们感到困惑，一些基础指标 往往由于量化困难和信息获取的成本，而增加了使用 的复杂性，显然，管理层需要一个总括性的指标来评价 各种努力的成果。另一方面，股东委托管理层对企业实 施管理。其主要目的在于获得超过资本成本的收益。经 济增加值，或简称ＥＶＡ，告诉了人们管理层是否和如何 平衡了各个指标，取得了理想的战略成果。 经济增加值（Ｅｃｏｎｏｍｉｃ Ｖａｌｕｅ Ａｄｄｅｄ。或简称ＥＶＡ） ＥＶＡ是一个综合指标，计量了企业创造价值的多 少＿６１。正如平衡记分卡所描述的，一个企业可能有许多 驱动价值的因素需要管理，但是。只有一．个指标，即 ＥＶＡ可以协调、平衡各个相互冲突的目标，提供单一的 成果计量。 ＥＶＡ是从剩余利润转化而来的．本身并不是一个 新的概念。它是应对财务计量指标对企业决策和业绩 计量相关性的挑战而出现的 传统的财务指标，由于受 会计准则强制规定性的影响和未能考虑资金使用的机 会成本。往往会扭曲企业的管理行为，例如，在项目决 策中，管理层可能会牺牲股东的利益，选择增加投资收 益率而小于资金使用成本的项目，或者剥离降低投资 收益率而小于资金使用成本的项目来达到提升预算业 绩的目的。 多年来．实务界和理论界一直在探讨和解决投资 收益率指标的局限性，上世纪５０年代，由企业界提出 了剩余利润概念，剩余利润由长期债务利息前的利润 扣除全部资本使用成本得出。经过几十年的发展，８Ｏ ９６ 应收帐款周转；再者，权益报酬率或加权平均资本成本 应该是调整后的成本率，能够反映企业或特定项目的 风险程度，这符合风险和收益均衡的观点；最后，全部 资本金额必须重新调整，以剔除会计计量的扭曲，反映 企业实际的资本运用。重新调整的项目包括商誉摊消、 研究和开发费用、坏帐准备、固定资产折旧和通货膨胀 的影响等等。据统计，累计调整的项目可达１６０多项， 实际运用中。遵循成本效益原则，一个企业可以按照其 经营环境。选择重要的几个调整项目。 实证研究已经证明．与净利润、每股盈余、股东权 益报酬率以及其它的会计指标相比，ＥＶＡ可以更准确 的反映股票价格的变动趋势［，ｌｏ因此，可以说，持续地 改善ＥＶＡ等同于增加股东的财富。 ＥＶＡ清晰地表述了要想增加股东财富．必须增加 营业收入、降低经营成本、减少资金占用和减小资本运 用成本。然而，收入的增加面临了市场扩大、产品创新、 顾客满意和提价的压力；降低经营成本要求压缩运营 费用、员工满意或者寻求替代材料和开发新的生产工 艺；减少资金占用要求加快存货和应收帐款周转，缩短 应收帐款收款期和减少长期资本包括固定资产和研究 开发投入；资本成本的减低要求企业减少投资风险，稳 健经营。然而，风险和收益并存，这必然会使企业放弃 许多有利的项目。不利于股东财富最大化。ＥＶＡ简化了 经营成果的计量，为企业指明了奋斗努力的方向和目 标。然而，如何协调、平衡这些相互冲突和矛盾的因素， ＡＢＣ以及平衡记分卡为此提供了相互补充和彼此协调 的框架。 ＡＢＣ是现代制造环境下的成本计算系统。提供了 准确的作业、产品和客户成本．这些信息对企业的ＥＶＡ 创造是至关重要的。若把ＡＢＣ应用于ＥＶＡ计量，则来 自产品和客户ＥＶＡ＝产品和客户的利润一产品和客户 的资金占用Ｘ资金成本，通过ＡＢＣ系统提供的准确作 业分析。产品和客户成本、资金占用。信息，企业可以计 量相关产品和客户的ＥＶＡ创造潜力，作出是否接受或 拒绝某顾客或定单的决策，以增加股东的财富。另一方 面，平衡记分卡阐明了在企业战略下。价值即ＥＶＡ创 造的驱动力。使 业明确Ｔ成功的关键因素。例如，在 ２Ｏ世纪７Ｏ年代美国市场上．当其本国产品面临高质量 维普资讯 http://www.cqvip.com 的日本产品的竞争时，许多企业纷纷将提高产品质量 企业采用、实施其中哪一种工具，都需要考虑企业的整 作为获得竞争优势的关键因素。到８０年代后期，这些 企业的产品质量已获得了大幅提升，于是，产品创新又 成为了新的增长点。然而，企业的经营策略是否奏效， 取得了预期的业绩？卡普兰曾说“创造ＥＶＡ是一个成 体性和管理工具的统一性和可协调性。另一方面，这些 管理工具虽然没有提供针对特定企业的、详尽无遗的 具体管理方案，然而，它确实提出了强有力的管理理 念，引导企业走向成功。毫无疑问，一个成功的战略、完 功战略的理想成果，这就是我们努力要做的”，ＥＶＡ给 善的计量指标、正确的作业信息、明确的目标和有效的 出了清晰的成果计量和报酬补偿标准，消除了管理层 激励将激发良性的管理行为，增加股东价值。 经营目标的盲目性和模糊性，激励管理层正确的经营 决策和行为模式。因而，可以最大化企业价值。 结论 参考文献： ［１】（关）Ｈ．Ｔｈｏｍｅｓ Ｊｏｈｎｓｏｎ，Ｒｏｂｅｒｔ Ｓ．Ｋａｐｌａｎ．Ｒｅｌｅｖａｎｃｅ Ｌｏｓｔ：Ｔｈｅ Ｒｉｓｅ ａｎｄ凡以ｏｆＭａｎａｇｅｍｅｎｔ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．Ｂｏｓｔｏｎ：Ｈａｔ－ ｙａｒｄ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｓｃｈｏｏｌ Ｐｒｅｓｓ，１９９７． ＡＢＣ，平衡记分卡和ＥＶＡ是一个在现代知识经济 辽宁人民出版社．２Ｏ００． 环境下．适应动态和复杂多变的企业竞争的有力管理 ［３］徐政旦．成本会计［Ｍ］．上海：上海三联书店，１９９４． 工具，它们是相互补充、彼此完善的，可以构成统一的 管理框架体系。帮助企业争取成功。ＡＢＣ明确了他们决 策的相关成本和资金需求；平衡记分卡引入了财务和 非财务计量指标。区分了滞后变量和前置变量的影响， 揭示出企业收入驱动的动因．拓宽了企业的视野，有助 学出版社，２００２． ［２］（蔓）Ｇｒａｙ Ｍ．Ｃｏｋｉｎｓ．作业成本管理［Ｍ］．谭军，译．沈阳： ［４］（蔓）Ｃｈａｒｌｅｓ Ｔ．Ｈｏｍｇｒｅｎ．管理会计［Ｍ］．北京：北京大 ［５］毛付根，王华＿管理会计［Ｍ］．北京：高等教育出版社，２０００． ［６］（芰）Ｒｏｂｅａ Ｓ．Ｋａｐｌａｎ，Ａｎｔｈｏｎｙ Ａ．ＡｔｋｉｎｓｏｎＡｄｖａｎｃｅｄ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎ￣Ｔｈｉｒｄ Ｅｄｉｔｉｏｎ）．Ｐｒｅｎｔｉｃｅ Ｈａｌｌ，Ｉｎｅ．，２０００． ［７】（荚）Ｄａｂｒｉｅｌ Ｈａｗａｗｉｎｉ．经理人员财务管理：创造价值 的过程［Ｍ］．王奎喜，译．北京：机械工业出版社，２０００． 于企业取得长期目标和短期目标、当前投入和长期增 长之间的平衡；ＥＶＡ提供了从企业决策、业绩计量￣ｌｌ４１， 偿的整体联系，强化了价值创造的总体目标。不论一个 ＡＢＣ，Ｂａｌａｎｃｅｄ Ｓｃｏｒｅｃａｒｄ，ＥＶＡ ａｎｄ Ｔｈｅｉｒ Ｉｎｔｅｇｒａｔｉｏｎ Ｌｕ Ｊｉａｎｍｉｎ Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ａｃｔｉｖｉｔｙ Ｂａｓｅｄ Ｃｏｓｔｉｎｇ，Ｂａｌａｎｃｅｄ Ｓｃｏｒｅｃａｒｄ ａｎｄ Ｅｃｏｎｏｍｉｃ Ｖａｌｕｅ Ａｄｄｅｄ ａｒｅ ｐｏｗｅｒｆｕｌ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｔｏｏｌｓ ｉｎ ｃｕｒｒｅｎｔ ｄｙｎａｍｉｃ ａｎｄ ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ ｍａｒｋｅｔ ｃｉｒｃｕｍｓｔａｎｃｅ．ＡＢＣ ｃｏｒｒｅｃｔｌｙ ｍｅａｓｕｒｅｓ ｔｈｅ ｃｏｓｔｓ ｏｆ ｔｈｅ ａｃｔｉｖｉｔｉｅｓ， ｐｒｏｄｕｃｔｓ ａｎｄ ｓｅｒｖｉｃｅ ｆ０ｒ ｃｕｓｔｏｍｅｒｓ，ｄｅｔａｉｌｅｄｌｙ ｐｒｅｓｅｎｔｓ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｂｏｕｔ ｒｅｓｏｕｒｃｅ ｃｏｎｓｕｍｐｔｉｏｎ ａｎｄ ｏｃｃｕｐａｎｃｙ， ａｎｄ ｐｅｒｃｅｉｖｅｓ ｃｏｓｔ ｄｒｉｖｅｒｓ ｆｒｏｍ ｐｒｏｄｕｃｔｓ ａｎｄ ｃｕｓｔｏｍｅｒｓ：ｔｈｅ Ｂａｌａｎｃｅｄ Ｓｃｏｒｅｃａｒｄ ｕｓｅｓ ｆｉｎａｎｃｉａｌ ａｎｄ ｎｏｎ—ｆｉｎａｎｃｉａｌ ｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔｓ．ｓｅｅｋ ｏｕｔ ｃｏｍｐａｎｙ Ｓ ｒｅｖｅｎｕｅ ｄｒｉｖｅｒｓ ＳＯ ａｓ ｔｏ ｂａｌａｎｃｅ ｃｏｎｆｌｉｃｔｓ ｂｅｔｗｅｅｎ ｌｏｎｇ—ｔｅｒｍ ａｎｄ ｓｈｏｒｔ—ｔｅｒｍ ｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓ；ＥＶＡ ｐｒｅｓｅｎｔｓ ｓｉｎｇｌｅ ｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ ｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ，ａｄｖａｎｃｅｓ ｖａｌｕｅ ｃｒｅａｔｉｏｎ ｂｙ ｃｌｅａｒｉｎｇ ｕｐ ｂｌｕｒｒｉｎｇ ａｎｄ ｃｏｍｐｌｉｃａｔｅｄ ｏｂｊｅｃｔｉｖｅｓ．Ｍｅａｎｗｈｉｌｅ，ｔｈｅｙ ａｒｅ ｃｏｍｐｌｅｍｅｎｔａｒｙ，ｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｎｇ ｔｈｅ ｔｏｔａｌ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｆｒａｍｅｗｏｒｋ。Ｅｆｆｅｃｔｉｖｅ ｈａｒｍｏｎｉｚｉｎｇ ａｎｄ ｃｏｏｒｄｉｎａｔｉｎｇ ｔｈｅｍ ｃａｎ ｈｅｌｐ ｉｎｃｒｅａｓｅ ｃｏｍｐａｎｙ ｓ ｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ ａｎｄ ｓｔｏｃｋｈｏｌｄｅｒｓ ｗｅａｌｔｈ． Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ＡＢＣ；Ｂａｌａｎｃｅｄ Ｓｃｏｒｅｃａｒｄ；ＥＶＡ；ｓｔｒａｔｅｇｙ；ｉｎｔｅｇｒａｔｉｏｎ ９７
