制度解读Ｉ ＰＯＬＩＣＹ ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ 公允价值计量投资性房地产所得税调整 深圳职业技术学院 张艳萍 一、公允价值计量投资性房地产会计准则与税法差异 在差异也无需调整。（２）以存货、自用建筑等转换为投资性房地产 的，以其转换日的公允价值为初始成本，其账面价值高于公允价值 的，按差额记人“公允价值变动损益”，此时，账面价值与计税基础 出现了差异，需按会计确认的公允价值变动损益调增当期应纳税 所得额。反之，若其账面价值低于公允价值，按差额记入“资本公 积——其他资本公积”，此时虽然账面价值与计税基础出现了差 异，但因初始计量的公允价值变动记入资本公积，既不影响当期会 计利润，又不影响当期应纳税所得额，无需在当年调整，待该投资 性房地产处置或转换为自用固定资产确认当期收益时再做调整。 二是投资性房地产持有期间的纳税调整。采用公允价值模式计 量的投资性房地产在持有期的账面价值为“初始成本＋公允价值变 动”，计税基础为“初始成本一折旧摊销”，此时应按税法认可的本期 《企业会计准则第３号——投资性房地产》第十条规定：“有确 凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以 对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”第十一条规 定：“采用公允价值模式计量的，不对投资『生房地产计提折旧或进 行摊销，应当以资产负债表Ｈ投资性房地产公允价值为基础调整 其账面价值，公允价值与原账面价值之问的差额计人当期损益。” 投资性房地产的账面价值为该投资性房地产的公允价值，即“初始 成本＋公允价值变动”。 财政部、国家税务总局在２００７年１Ｏ月发布的《关于执行＜ 企业会计准则＞有关企业所得税问题的通知》（财税［２００７］ ８Ｏ号）第三条规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债 以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所 得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的 折旧摊销额调减应纳税所得额，同时按会计确认的本期公允价值变 动损益调减应纳税所得额（若为公允价值变动损失则调增）。 三是投资性房地产转为自用固定资产时的纳税调整。采用公允 价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其在转换 日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值 的差额记入“公允价值变动损益”，此时，该固定资产的账面价值为 “初始成本＋公允价值变动”，计税基础为“初始成本一折旧摊销”， 需按税法认可的转换前本期折旧摊销额调减应纳税所得额，同时按 会计确认的本期公允价值变动损益调减应纳税所得额（若为公允价 值变动损失则调增）。另外，由于转换后该固定资产折旧原值、折旧 差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”从而明确了采用公 允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值的变动不作为税法 上的应纳税所得，并允许按固定资产或无形资产计提折旧或摊销， 即投资陛房地产的计税基础为“初始成本一折旧摊销”。 由此可见，投资性房地产采用公允价值模式计量时，其账面价 值与计税基础存在着差异，因此，一方面在申报缴纳所得税时需要 根据税法的相关规定，在纳税申报表中对应纳税所得额进行调整； 另一方面，需要根据《企业会计准则第１＆号——所得税》第四条的 规定，确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。 二、公允价值计量投资性房地产纳税调整 一期限等发生了变化，会计上实际计提的折旧额与税法认可的折旧额 会有所不同，应通过“应纳税所得额调整明细表”中资产调整项目下 是确认投资性房地产时的纳税调整。（１）投资性房地产采用 的“固定资产折旧”栏目对应纳税所得额进行凋整。 四是投资性房地产处置时的纳税调整。采用公允价值模式计 量的投资性房地产处置后，其账面价值和计税基础均为零，二者之 公允价值模式计量时，对外购、自行建造的投资性房地产应以其实 际成本作为其初始成本，这与税法中规定的计税基础相一致，不存 Ｎ＇－５ｏｏｏｏ Ｘ ０．００５＝２５０万元。 该公司税务处理如下：（１）在２００６年，由于在计算当年的企业 所得税时，已将预售收入１００００万元计人应纳税所得额，故其预交 借：待摊费用——预交土地 ２５０ 贷：应交税费——应交土地 ２５０ 借：应交税费——应交土地 ２５０ 贷：银行存款 ２５０ 在２００７年底结转６００００万元销售收入时： 的５０万元的土地款应作为纳税调整事项，减少当年的应纳 税所得额；（２）在２００７年，当年缴纳的土地为２５０万元，由于 结算的收入为６００００万元，相关营业税金及附加为３００万元，故应调 整增加应纳税所得额５０万元；（３）在２００８年，税务处理和会计处理 一借：营业税金及附加——土地３００ 贷：待摊费用——预交土地３００ 致无差异。 （３）在２００８年１０月清缴土地款时，需补交２００万元 （５００—３００）土地款： 参考文献： ［１］财政部：《企业会计准￣２００６），经济科学出Ｎ．￣２００６年版。 ［２］国家税务总局：《关于房地产开发企业所得税预缴问题的 通知》，国税￣［２００８１２９９号。 （编辑熊年春） 借：营业税金及附加——土地２００ 贷：应交税费——应交土地２００ 借：应交税费——应交土地 ２００ 贷：银行存款 ２００ 财佘通讯・综合２０ｌ０年第３期（上） 制度解读Ｉ ＰＯＬＩＣＹ ＩＮＴＥ１ＫＰ１ＫＥＴＡＴＩＯＮ 间亦不再存在差异，此时应将前期确认的该投资性房地产的暂时 性差异转回，据以对当期应纳税所得额进行调整。根据会计准则的 相关规定，处置投资性房地产时，应按实际收到的金额贷记“其他 业务收入”科目，按该项投资性房地产的账面价值（初始成本＋公 允价值变动）借记“其他业务成本”科目，按该项投资性房地产的公 值变动收益５０万元；二是会计确认但税法不认可的投资性房地产 在第一年后续计量产生的公允价值变动损益一１５０万元；三是投 资性房地产未计提但税法认可的折旧－－２５万元。三项调整综合为 调减应纳税所得额１２５万元。第二年纳税差异调整额包括两部分： 一是会计确认但税法不认可的投资性房地产在第二年后续计量产 允价值变动及其在转换日记入“资本公积”科目的金额，分别借记 “公允价值变动损益”科目和“资本公积——其他资本公积”科目， 贷记“其他业务收入”科目。由此可见，处置投资性房地产时会计确 认了两项损益：公允价值变动损益，按转让收入与初始成本的差额 生的公允价值变动损益－－３０万元；二是投资性房地产未计提但税 法认可的折旧－－３０万元。二项调整综合为调减应纳税所得额６０ 万元。第三年纳税差异调整额包括三部分：一是投资性房地产处置 前未计提但税法认可的折旧一ｌ０万元；二是投资性房地产处置时 会计确认但税法不认可的公允价值变动收益１３０万元；三是该投 资性房地产自转换日至处置日之间税法认可但未计提的折旧额 确认的其他业务利润。而根据税法规定，转让投资性房地产的计税 基础为为转让收入与“初始成本一折旧摊销”的差额。因此，投资陛 房地产处置时应按会计上确认的公允价值变动损益调减应纳税所 得额（若为公允价值变动损失则调增），同时按该投资性房地产自 转换Ｅｔ至处置日之间税法认可但未计提的折旧摊销额调减应纳税 所得额，再按该投资性房地产税法认可的本期处置前的折旧摊销 额调减应纳税所得额。 三、公允价值计量投资性房地产纳税申报与账务处理 ［例］甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行计量，该 公司于第一年２月将一套自用房产出租给乙公司使用，出租日该 房产的原值６００万元，折旧年限２０年，不考虑残值，月折旧额为 ２．５万元，已提折旧２５０万元，公允价值为３００万元。第一年末该房 产的公允价值为４５０万元。第二年末该房产的公允价值为４８０万 元。第三年４月，该公司终止与乙公司的房屋租赁，并于当月以 ４６０万元价格将该房产出售。该公司三年的会计利润均为５００万 元，假设不存在除此项投资『生房地产以外的其他所得税调整项目。 （１）按企业会计准则的相关规定，甲公司对该投资性房地产应 作如下账务处理： 第一年转换日 借：投资性房地产——成本 ３００００００ 累计折旧 ２５０００００ 公允价值变动损益 ５０００００ 贷：固定资产 ６００００００ 第一年末调整投资性房地产账面价值 借：投资性房地产——公允价值变动１５０００００ 贷：公允价值变动损益 １５０００００ 第二年末调整投资性房地产账面价值 借：投资胜房地产——公允价值变动 ３０００００ 贷：公允价值变动损益 ３０００００ 第三年转让日 借：银行存款４６０００００ 贷：其他业务收入４６０００００ 借：其他业务成本４８０００００ 贷：投资性房地产——成本 ３００００００ ——公允价值变动 １ ８０００００ 借：公允价值变动损益 １３０００００ 贷：其他业务收入 １３０００００ （２）甲公司该投资眭房地产的纳税调整。 甲公司该投资性房地产三年的账载金额和计税基础等相关数 据如表１所示。其中第一年纳税差异调整额包括三部分：一是自用 固定资产转换成投资陛房地产时会计确认但税法不认可的公允价 ６５万元；三项调整综合为调增应纳税所得额１８５万元。 表１ 单位：万元 年度 会计 账载 计税基础 暂时性 纳税 应纳税 应纳 利润 金额 差异 调整额 所得额 税额 ５００ ４５０ ３５Ｏ一２．５×１Ｏ＝３２５ １２５ —１２５ ３７５ ９３ ７５ ５００ ４８０ ３２５—２．５×１２＝２９５ １８５ －６０ ４４０ １１（ ５００ ０ Ｏ Ｏ １８５ ６８５ １７１ ２ 企业在填报所得税年度纳税申报表时，采用公允价值模式计 量的投资性房地产的纳税调整内容主要涉及附表七“以公允价值 计量资产纳税调整表”中相关内容，甲企业三年间各年填报数据如 表２所示。 期初金额 期末金额 纳税调整额 资产种类 账载金额 计税 账载金额 计税 （纳税调减以“一’表示 （公赶 ） 基础 （公允价值） 基础 １ ２ ３ ４ ５ 三、投ｌ（第一年： ０ Ｏ ４５０ ３２５ —１２５ 资性房Ｊ（第二年］ ４５０ ３２５ ４８０ ２９５ －６０ 地产ｆ（第三年 ４８０ ２９５ Ｏ Ｏ １８５ 合计 此外，还需根据该表第１Ｏ行的纳税调整额合计数，填列附表 三“应纳税所得调整明细表”中第１０行“公允价值变动净收益”的 第三项“调增金额”（金额为负时填写第四项调减金额）。 需要说明的是，采用成本模式计量的投资性房地产若存在应 纳税的调整，应与自有固定资产一并，填报附表九“资产折旧、摊销 纳税调整明细表”，对投资性房地产的折旧、摊销会计与税法差异 进行调整。 （３）甲公司的所得税处理。 甲公司在三年中分别就所得税编制如下会计分录（表３）： 借：所得税费用 １２５００００ 第一年 贷：应交税费——应交所得税 ９３７５００ 递延所得税负债 ３１２５００ 借：所得税费用 １２５００００ 第二卑 贷：应交税费——应交所得税 １１０００００ 递延所得税负债 １５００００ 借：所得税费用 １２５００００ 第三年 递延所得税负债４６２５００ 贷：应交税费——应交所得税 １７１２５００ 参考文献： ［１］财政部：《企业会计准则２００６｝，经济科学出版社２００６年 版。 （编辑熊年春） 射佘通孔・综合２０１０￣Ｊｇ ３ｌｇ］（Ｉ－）
