论会计准则与会计制度的关系
[关键词]会计准则;会计制度;中国
一、明确会计准则与会计制度两者关系的重大现实意义
首先,明确会计准则与会计制度的关系,这关系到会计准则在会计规范体系中的地位问题。
会计准则与会计制度的关系问题,实际上是会计规范本身的层次和结构问题。随着1993年《企业会计准则》的实施与嗣后具体会计准则的制定与陆续颁布,使得会计准则已成为市场经济制度下会计规范的象征,会计准则作为规范会计工作的一种重要形式引入我国会计规范体系,使我国原有会计规范体系(会计法→会计制度→会计工作)发生了变化,变化的主要特征是在原会计规范体系中多了一种会计准则的规范形式。在新的会计规范体系中,会计准则居于什么样的地位?有了会计准则以后,会计制度又居于什么样的地位?是会计准则指导会计制度还是会计制度指导会计准则?是会计准则与会计制度并存还是会计准则取代会计制度?这些问题的答案将会对会计理论尤其是现行会计实务产生重大的影响,直接关系着我国会计改革的目标和方向。
会计制度的制定必须以会计准则为依据,遵循会计规则的规定,只有这样,才能避免有可能出现的不必要的对立关系和相互矛盾,提高会计规范体系的有效性和会计实务工作的可遵从性。由此可见,会计准则与会计制度在会计规范体系中并非置于同等地位,而在另一种环境和条件下,会计准则可以取代会计制度。
其次,明确会计准则与会计制度的关系,关系到会计准则内容的界定
问题
会计活动包括确认、计量、记录和报告4个环节,因此,会计规范也就有这4个可能的要素。无论是国际会计准则,还是其它国家的会计准则,一般只包括确认、计量和报告3个环节,基本上没有涉及记录这个环节。从我国目前已发布的基本准则和具体准则来看,其规范内容大体上遵从这一国际惯例,有关记录方面的内容则交由行业会计制度来规范。由于会计准则是跨行业、跨部门对会计事项的确认、计量和报告所作的规范,它不可能太具体,因而,行业会计制度从会计科目的设置和使用、经济业务的账务处理、会计报表的设计和编制方法等方面都做出了明确规范,尽可能具体以满足会计核算的需要。两者都是对企业经济业务或会计事项的规范,内容上并无不必要的重复,而是各有侧重,互为补充。 二、会计准则与会计制度的区别
会计准则与会计制度都是会计核算或财务会计的专门规范,所涉及的总范围或总内容是相同的,但各成体系。其区别如下:
1 会计目标不同。会计准则着重于真实公允的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,以提供对外投资、信贷等决策有用的会计信息;会计制度则侧重与会计科目在使用上的规范和会计报表在揭示形式上的统一,以满足国家宏观经济管理及统计信息可比性的要求。两者是内容与形式的关系。这是会计准则与会计制度最重要的区别。
2 规范的具体环节不同。会计准则是对会计确认、计量和报告3个环节进行规范,而会计制度主要对会计记录进行规范。会计准则侧重于计量范围和计量单位,而会计制度侧重于计量属性。
3 对规范内容的分类不同。会计准则主要按经济业务分类,这里的“经济业务”包括各种交易、事项或情况;对于会计制度,从根本上讲也应按经济业务分别制定规范,但由于要顾及各行业的经济业务有所不同且只立足于表面,所以会计制度一般按行业进行分类,但也有按企业组织形式等其他标准分类的。
4 会计规范制定、修订的灵活性不同。会计准则的制定、修订要比会计制度方便得多。因为一项会计准则涉及的范围通常较小,易于增加或修改。而会计制度的修订的困难表现在:(1)即使经济业务只有一点变动,也要修订整个会计制度;(2)如果新业务涉及所有行业,则整个行业的会计制度都要修订。
在规范灵活性上,准则与制度所适用的经济环境不同。在经济高速发达的国家,经济业务复杂、新的业务不断出现,采用会计准则十分的方便。而我国过去计划经济僵化、经济发展缓慢,会计制度虽历经修改,但均属修修补补,是有一定合理性的。
5 规范详略程度不同。会计准则只对确认、计量的原则进行规范,因而较简略。会计制度在规范会计记录时,由于要指明会计科目的分类、编号和名称,还需要对二级或明细科目做出统一规定,因而非常详尽。在对报告规范时,会计准则只需要列出必须揭示和鼓励揭示的内容,而会计制度还要列出具体格式。
6 对会计人员的要求不同。由于规范的详略程度不同,会计准则比会计制度要求更高的职业判断能力。同样,对于监督会计信息的有关部门和人员,尤其是注册会计师,在实施会计准则后,也必须具备较强的职业判断
能力。
三、我国会计准则与会计制度并存的必要性
1 我国会计准则是制定会计制度的基础和前提。各个企业的经济业务是千差万别的,如果各个企业都自行制定一套适合自己企业的会计制度,那么,五花八门的信息将不利于企业的经营者、投资人、债权人等利益相关者的使用。因此就需要一个统一的基本规范,使各种信息真实可靠、统一可比,这个基本规范就是企业会计准则。
2 会计准则可以保障会计制度的统一性和稳定性。企业会计准则是对会计核算工作做出的最基本的遵循标准,以此为基础而制定的会计制度均应包括这些最基本的标准,从而使不同行业、不同部门之间提供的会计信息具有统一性、可靠性和可比性。
3 会计制度是会计准则的具体运用,为补充会计准则的完善起着重要作用。会计准则的理论色彩太浓,可操作程度差,影响指导会计实践的作用。因此只有通过会计制度的制定和运用来补充和完善企业的会计准则。通过会计制度中对各种会计事项操作的充分列示,指导会计人员正确操作会计事项的处理,既避免了企业会计准则中某些不具体、不便操作的规定,又可以克服某些规定不可行、太繁琐的问题,使得企业会计准则与会计制度相辅相成,共同指导会计实务。
4 会计制度可以保证会计准则的目标性与科学性。会计制度在具体实践中执行时,对会计实务带来的问题进行科学的总结与概括会形成新的会计理论,并将其体现在会计准则中,反映会计活动的规律性。只有真正反映会计理论基本精神的会计准则,才能在规范会计工作中产生积极的
效用。
5 会计准则与会计制度同时并存符合我国当前国情的需要。我国的会计准则比较精简、概括,不能将不同行业的所有情况都进行规范,又加上我国的会计工作在传统上已经习惯于按部就班,会计人员的素质还有待于提高,如果国家只制定一个会计准则,由企业自行制定会计制度,则必然会发生一些乱子。只有等到我国的法规制度、人员素质提高,才可以考虑取消行业会计制度,而只剩下会计准则,由企业根据准则自行制定的会计制度,同国际惯例完全接轨。
四、建立良好的会计准则与会计制度的关系
要建立良好的会计准则与会计制度关系,应分阶段、有准备和有步骤的进行,不宜操之过急。
第一阶段,从单个具体会计准则的颁布实施到大多数具体会计准则的出台阶段主要工作任务是:
(1)本着“先急后缓”的立项原则,对于那些新出现的业务或亟须加以规范统一的业务应尽快加以规范,并先在上市公司开始实施,以满足上市公司年度报告中信息披露的需要。以后,随着涉及大部分行业或企业共同性业务的具体准则的陆续出台,其实施范围可进一步扩大到现代企业制度试点单位、国家计划单列的大型企业集团、大型外商投资企业等,而其它企业仍然执行行业会计制度。
(2)进一步深化具体会计准则内容,加强其可操作性。从已发布的《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》等几份具体准则来看,我国的具体会计准则比较好地实现了准则与制度的结合、原则性与可操作性的
结合,就指南部分看,有些方面的详细程度甚至超过了行业会计制度。当然,并不是每项具体准则都能做到这样,还有在内容上进一步细化的必要。 (3)积极为具体会计准则的贯彻执行培养一代新的会计负责人队伍,由他们来担当实施具体会计准则的重任。具体会计准则有着较深的理论基础,与国际惯例的衔接紧密,且与中国很多经济法规不够协调,这就需要会计人员特别是会计负责人有着较深的会计理底、丰富的专业知识、过硬的业务素质和敏锐的判断能力。同时,应加强注册会计师队伍的培养,使其在审计过程中积极开展对准则执行情况的审查和咨询工作。 第二阶段:从大多数具体准则的出台到企业会计制度的制定阶段主要任务是:
(1)加大对会计人员的培训力度,提高会计人员素质,建立健全考核、评价和监督机制。会计准则最终是靠广大会计人员来执行的,会计人员素质的高低,直接关系到会计准则的定位和实施质量。因此,在出台具体会计准则的同时,要制定一系列会计人员的继续教育和培训计划,加强对会计人员的专业培训,从形式和内容上对会计资格考试进行重大调整,改革和健全考核、评价和监督体系,使广大财会人员正确理解和掌握具体准则的精神和内容,为准则的贯彻实施做好人员素质上的准备。
(2)集中力量,精心设计和制定企业内部的会计制度。各个企业在充分做好思想准备、人员准备和技术准备的基础上,依照原则性和操作性很强的具体准则、结合企业自身特点制定出适合自身需求的会计制度,供本企业使用。企业会计制度的制定填补了因行业会计制度消亡而留下的空白,保证了企业会计核算的连续性和稳定性。
(3)应当拟订贯彻、落实准则的实施方案及对实施准则单位的验收标准。准则的制定和发布机构在具体准则实施前要建立一套严密的计划,制定准则的实施标准和验收标准,对怎样才能真正贯彻准则、怎样才算是真正贯彻准则做到心中有数。 五、总论
会计准则是制定会计制度的基础和前提,它可以保证会计制度的统
一性和稳定性;而会计制度是会计准则的具体化,它可以补充会计准则的完善性,保证会计准则的目标性与科学性。企业应当正确处理两者之间的关系,运用会计准则与会计制度,共同规范与指导企业的会计核算,提高会计信息的质量。
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