企业合并及其财务问题研究范例

企业合并及其财务问题研究范文1

【关键词】 权益结合法 购买法 同一控制 非同一控制

一、国外企业合并方法的发展历程

1943年联邦能源委员会（FPC ）在一个企业合并案例中，正式提出了 “权益结合法” 概念。。 在这种情况下，购买法应运而生。1950年，会计程序委员会（CAP ）颁布了会计研究公报第40号（ARB40），区分了权益结合法和购买法，并对权益结合法提出了四个应用标准。之后权益结合法的使用标准不断被修改。随着企业合并的不断增加，在权益结合法得到广泛应用的同时，也招致了很多批评。 于是，会计原则委员会（APB ）在 1970 年第 16 号意见书 《企业合并》 （Opinion16），权益结合法的使用规定了12项条件，并规定必须完全符合12项条件才能使用权益结合法，否则应使用购买法。

2001年美国财务会计准则委员会（FASB ）颁布财务会计准则公告第 141 号（SFAS141） 《企业合并》。财务会计准则公告第141号规定企业合并必须采用购买法，禁止采用权益结合法。至此，权益结合法在美国退出历史舞台，2004 年 3 月， IASB了国际财务报告准则第 3 号（IFRS3），规定所有企业合并都应该采用购买法进行会计处理。于是在美国财务会计准则公告第 141号取消权益结合法之后，购买法又在国际财务报告准则体系中 “一统天下”。

二、我国企业合并方法的现状

我国财政部 2006 年的 企业会计准则第20号 企业合并 第二条将企业合并定义为：两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 同时规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并以账面价值为基础进行会计处理，体现了权益结合法 非同一控制下的企业合并则与国际财务会计准则第 3 号（IFRS3） 企业合并 的规定相一致，以公允价值为基础为基础进行会计处理，体现了购买法 也就是说，在我国会计准则体系中，权益结合法和购买法是同时并存的，分别适用于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

我国的企业会计准则第20 号 企业合并 允许同一控制下的企业合并使用权益结合法具有一定的现实背景 ：

（一）美国和国际上对企业合并的规范都不包括共同控制下的实体间转让净资产或交换股权 但是，在我国特殊的经济环境中，同一控制下的企业合并占了很大比例，这就要求会计准则一定要考虑到同一控制下企业合并的情况 。

（二）在我国由于市场发育程度的不完善，公允价值的取得存在难度（财政部会计司，2005）。在缺乏市场价格时只有在非同一控制下双方的自愿公平交易价格能够代表公允价值。

（三）会计从业人员素质较低，无法准确的给出被合并公司的公允价值。

三、探索

我国新会计准则对企业合并会计处理方法的规定，充分考虑了我国资本市场以及各类生产要素市场不甚成熟和完备的实际情况以及我国企业总体规模较小，难以与长期通过并购而不断壮大的公司进行有效竞争的国情，在一定程度上可以缓解全部采用购买法所带来的潜在收益操纵问题，但我国新准则仍采用权益结合法与购买法并用的方式，这是对我国的现实，对我国现有环境的一种妥协，是转型经济国家的一种不得已而为之的做法，同时也是对企业合并理论的一种创新，是对国际上尤其是转型经济国家会计准则的一个贡献。

（一）严格界定权益结合法的应用范围，可借鉴美国及国际会计准则理事会的做法，把股东股权的连续性、业务经营管理的连续性、合并规模的类似性作为应用权益结合法的标准条件，并对应用条件制定相应的数量标准。

（二）对企业合并是否可以采用权益结合法建立严格审批制度，避免出现无序局面，充分发挥约束监督机制的作用。国有企业间的并购要有关主管机构的批准，主管机构应充分发挥其职能，仔细判断该交易采用的合并方法是否合理、恰当。对于上市公司，则需要证券监督部门、会计师事务所、产权交易市场、资产评估等中介机构以他有关部门相互配合，协力加强监管，同时完善相关法律制度，规范企业合并行为和会计处理方法。

（三）对于采用权益结合法的企业合并，要求管理层披露采用权益结合法的原因及其与购买法比较形成的差异，使会计报表更具透明度，更能反映企业的状况和经营成果。。

参考文献：

[1]张晗.我国企业合并会计方法的经济后果——市场检验.西南大学学报（社会科学版），2009，（3）.

[2]都新英.非同一控制下企业合并及对策[J].财会通讯，2011，（3）.

[3]张惠敏.企业合并在同一控制下和非同一控制下的差异[J].企业导报，2010，（10）.

企业合并及其财务问题研究范文2

【关键词】会计准则；企业合并；会计处理

一、企业合并

为配合我国经济的发展，新会计准则于2007年起陆续在上市公司、国有企业的实施。如何对并购过程中的有关事项进行判断和确认，根据项目的情况和未来的重组计划等作出合理估计，在保证相关处理符合新会计准则的同时，如何将重组并购的效应在财务报告中合理的体现出来，避免对重组并购事项与新会计准则的理解错误而导致并购后真实的收益无法在报表中体现，给投资者、管理层以误导，是一个重要的课题。

因此，本文尝试从新的《企业合并》、《长期股权投资》、《合并报表》《或有事项》等准则出发，研究重组并购当期与未来期间的相关因素，分析重组方案对合并业务、合并资产及负债的影响，并提出问题和建议。

（一）企业合并的定义

。新准则对企业合并的定义和国际准则相比，已趋于一致。

（二）企业合并的分类

按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。

1、同一控制下的企业合并

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

2、非同一控制下的企业合并

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

二、企业合并会计处理

（一）企业合并的购买法和权益结合法

在实务操作中，对企业合并的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。购买法认为，企业合并是一个企业主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易，在合并后被购买的企业丧失法人地位不再继续经营，被购买企业资产的风险和收益转移到购买方。在购买法下，对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的公允价值来衡量，购买成本超过所取得的被购买企业净资产公允价值的差额，确认为商誉。权益结合法则认为，企业合并是权益结合而不是购买，其实质是参与合并的各方企业的所有股东联合起来控制他们全部的净资产，以继续共同分担合并后企业主体的风险和收益，是原企业所有者风险和利益的联合。在权益结合法下，资产和负债采用账面成本核算，不存在商誉确认问题。

（二）国际上企业合并的会计处理方法

。鉴于采用权益结合法不能反映管理层对所进行的投资及其后续绩效的受托责任，2004年3月31日新的《国际财务报告准则第3号――企业合并》取消了权益结合法。

（三）我国新企业合并准则

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，采用权益结合法处理。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下的企业合并，可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，采用购买法处理。

三、新会计准则的意义及影响

（一）新准则中“同一控制下”具有鲜明的中国特色

我国企业会计准则将同一控制下的企业合并纳入准则范围，明确制定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，这是因为当前我国的企业合并，有相当一部分并非纯粹的企业行为，而是受到其他方面的影响，因此其处理方法类似于股权联营。国际会计准则的企业合并概念并不包括“同一控制下的企业合并”。事实上，同一控制下企业合并也是我国具体国情下的特殊产物。

（二）有可能虚增同一控制下参与企业合并的利润

由于我国目前的企业合并大多是同一控制下的合并，而准则规定同一控制下的合并，按权益结合法进行会计处理，年中合并视同年初就已实现，那么就一定程度上虚增了合并企业利润表中的本年利润。同时资产按照历史成本计量，不能反映其真实的现时价值，造成资产负债表中，资产少计，从而使资产的成本补偿不足，企业税负增加。

（三）非同一控制下企业合并存在一定的利润操作空间

非控制的企业合并，由于资产按公允价值计量，不可避免地会成为少数企业操纵利润的工具，从而造成购买企业资产虚增，在以后年度的折旧增加，利润减少。

（四）规范了企业合并的基本会计处理方法

近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，但一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。1997年的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》，因为针对性不强或者约束力不够，无法对上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用。本次修订，从根本上对企业合并会计处理的基本原则，商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。

（五）改变了会计要素的计量模式

传统会计要素计量是以历史成本为基础的，企业合并准则在借鉴国际准则基础上，引入公允价值概念，目的是反映资产、负债的真实现时价值。执行本准则后，不仅要对同一控制下的企业合并按历史成本计量，而且还要对非控制下的企业合并按公允价值计量，是会计理论的一大突破。

（六）将表外项目引入表内

本次修订后的企业合并准则，要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。

四、新会计准则下企业重组合并业务需重点考虑的事宜

。

（一）合理确认重组义务等表外项目

根据《或有事项》准则，非同一控制企业合并时，可以在购买方账上确认“重组准备”以及“预计环境负债”等或有负债。负债增加意味着被购买方可辩认净资产减少，也就是商誉的增加或是重组收益的减少。因此，非同一控制下企业合并时需采用谨慎原则，根据重组合并的重组计划，合理确认重组义务等支出，确认相应的预计负债，同时相应减少商誉或是重组收益，以避免对合并后对企业盈利的影响。否则，如未能确认合理的重组义务，在未来重组义务发生时，将直接减少当期的损益。此外，如在重组过程中充分发挥协同效应，实在重组合并的效果，届时如能避免履行重组义务，间接实现重组收益。

（二）恰当确认可辨认净资产公允价值

根据会计准则，非同一控制下的企业合并编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。如果可辨认的净资产公允价值与净资产账面价值出现较大的差异，则需要以公允价值为基础进行折旧、摊销、结转成本等，这不仅有可能提高折旧等相关费用，更重要的是将使报表合并的工作量将大幅度提高。因此，在企业合并时，应谨慎客观确认被合并企业的资产、负债的公允价值，以避免公允价值与账面价值差异过高，对合并后的合并利润和合并的经济效果产生不利影响，同时给报表合并工作带来的工作量。

（三）合理利用同一控制下企业合并对利润的影响

根据我国企业合并准则规定，同一控制下合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。因此，对于合并方而言，提供了较大弹性。同一控制下的合并方可以选择年中的适当时机，将经营业绩较好的企业合并，不仅可以保证将被合并方全年的利润纳入合并方的报表中，以提高本年利润，而且把握最佳合并时机，以取得合并最好的市场反应。

（四）谨慎处理企业合并中的商誉

根据我国《企业合并》准则规定，如购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。根据《资产减值》准则，商誉应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或相关的资产组组合，不再定期摊销，至少应当在每年年度终了进行减值测试，并且不得转回。发生减值时，先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。因此，需要谨慎考虑分配商誉的方法，对其可收回金额的资产组分配较大比例的商誉，以避免随意分配商誉产生费用和资产信息失真。

综上所述，在并购时，并购各方如不能认真分析和研究新企业会计准则，根据重组并购的实际事项做出客观、合理的判断和确认，不仅对收购行为产生影响，还对并购后合并的净利润产生影响。一般而言，如不能进行客观的、恰当的确认和估计，并购后的实际合并利润将比合并前双方的利润有所减少。这不仅会误导投资者、管理层等得出在双方重组并购后净利润下降的错误判断，认为重组并购后的效益反而下降了，而且也不利于对重组并购业务做出分析，从而影响下一步对重组企业的整合。

五、结论

随着我国资本市场的不断完善和新会计准则的实施，我国企业的重组并购将面临巨大的机会。但是，正如前文所述，新会计准则中《企业合并》、《长期股权投资》、《合并报表》、《或有事项》等多项准则对并购业务作了许多具体新的规定，其实务实施和操作都具有复杂性和独特性，需要并购各方在重组并购时认真分析和研究新会计准则和重组并购的实际事项，做出客观、合理和专业的判断。本文从应合理估计被合并企业可辨认净资产的公允价值、或有支出和重组义务，谨慎处理企业合并中的商誉以及适时把握同一控制下并购时机等因素出发，分析了这些因素对重组并购当期以及未来期间的合并损益的影响，为在重组并购业务中合理反映并购时及并购后的业绩，提高重组并购的正确性，保证会计信息真实等方面提供探索性建议。

总之，企业在合并过程中，合并各方要利用新企业会计准则给予我们的空间，认真分析重组并购行为，考虑并购过程中的资产评估、重组谈判、重组代价等，合理确定被并购企业的可辨认净资产的公允价值、重组义务、商誉等问题，保证合并后的财务信息客观、真实，确保并购的效果能在合并后的报表中合理的反映，从而使管理层、投资者等各方对重组并购的行为效益进行分析评价，以取得重组合并的成功。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则,2006.

[2]郭云.合并报表会计准则的国际比较及启示[J].财会月刊,2006.12.

[3]张荣海.浅析我国企业合并会计处理方法的选择[J].集团经济研究,2006.3.

企业合并及其财务问题研究范文3

一、已确认资产减值损失是否转回问题

我国新会计准则已明确规定了已计提的减值准备不允许转回，只能再处置相关资产后再进行会计处理；而国际会计准则在符合条件情况下允许转回已确认的减值损失（其中商誉除外），并给出了如何判断资产减值损失不再存在或已减少的标准以及怎样转回的详细规定。。因此，会计准则的制定就会自觉或不自觉地把利润表作为考虑问题的出发点，而这和国际会计准则以资产负债表来构建整个准则体系显然是不一致的，这种差异的一个具体体现就是资产减值损失的转回问题。从我国近年有关资产减值准备准则的实际运行情况看，资产减值损失的转回已经成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的主要工具，严重影响了会计信息的质量（例如：从2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果看：都通过转回前期资产减值损失，不同程度的人为调整了损益。其中2家ST公司分别虚增当年利润32495万元和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩）。虽然新会计准则规定不得转回计提的减值准备是适应我国国情之举，但是这一准则的运用将使得一些原本就正确计提减值的企业在资产减值恢复时的资产价值得不到真实反映，因此，笔者认为随着我国市场经济的逐步完善，允许转回减值损失才是正确的选择。

二、企业合并问题

对于企业合并问题我国企业会计准则与国际会计准则存在众多差异，诸如对企业合并范围的界定、确认与计量时间及调账时间、合并商誉等，其中差异最大的是在合并的范围方面。这里主要谈谈这一点：国际会计准则中的合并既包括一个企业被另一个企业购买，也包括难以辨别谁是购买者的这样一种不常见的股权联合（国际会计准则中的合并不包括共同控制下的企业相互之间的交易）。。合并后实体的哪一方都不能认定为是购买企业。其中前一种情况采用购买法处理，后一种情况采用股权联合法即现在常说的权益结合法。我国新会计准则中规定企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，不包括两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。其中对同一控制下的企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法（对于母公司或集团内一个子公司自另一个子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况按照购买法的原则进行处理）。从以上可以看出国际会计准则排除了我国新会计准则所包括的同一控制下的企业合并，我国新会计准则不包括国际会计准则股权联合中所包含的形成合营企业的合并。新会计准则专门对同一控制下的企业合并进行界定，业内人士认为是因为在我国企业合并实务中，出现了不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或其在同一所有者控制下的企业合并等。如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。能够看出，我国上市公司发生的企业合并很多都可以按照权益结合法来处理，在我国权益结合法因公允价值的取得的困难、会计人员素质不高等原因有其存在的客观必然性，但是与国际趋同使用购买法是大势所趋，必须要着力完善购买法，特别是对公允价值、商誉及其他无形资产的会计处理等的完善。相信随着我国证券市场、资产评估市场及其他条件的不断成熟，购买法将成为处理我国企业合并业务的唯一方法。

二、关联方披露问题

（一）对关联方关系的确认

国际会计准则没有将合营企业单独列为关联方，而我国则合营企业单独列为关联方；国际会计准则没有把主要投资者个人列为关联方，我国把企业与主要投资者个人之间的关系列为关联方关系；国际会计准则将受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员重大影响的其他企业视为关联方，我国新会计准则没有视为关联方；我国将仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不视为关联方，国际会计准则没有规定。

（二）对关联方交易披露范围的限定

国际会计准则明确规定，当母公司与全资子公司在同一国家经营并在该国提供合并财务报表时，在全资子公司的财务报表中不需要对关联方交易做出披露。我国没有此项规定。

若存在关联方关系，则交易可能不按公平的基础进行计价和核算，关联方关系及其交易可能对企业的经营成果和财务状况产生影响，正确披露关联方关系及其交易的信息，才会增加会计信息的有用性，才能有助于财务报表使用者将一个企业的经营成果和财务状况与前期及其他企业进行比较。而我国会计准则在关联方方面与国际会计准则的诸多不同也是基于这一点，例如我们没有把所有的国有企业都视为关联方，因为那样处理，不仅增加了不必要的成本和工作量，更为重要的是它可能会掩盖真正的关联方交易，降低会计信息的相关性。同时也违背了国际会计准则的目标和精神。

（三）补助问题

比较新会计准则中的补助准则与国际会计准则的第20号补助会计和援助的披露，可以看出它们的主要差异在于：

1．定义及涵盖范围不同

新会计准则中补助的定义是指企业从无偿取得货币性资产或非货币性资产，不包括作为企业所有者投入的资本。国际会计准则中对补助的定义是指通过向企业转移资源、以换取企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。我国新会计准则对援助没有做出规定。

2．会计处理不尽相同

国际会计准则对补助有总额法和净额法两种入账方法可供选择，我国新会计准则对补助明确规定使用总额法。国际会计准则委员会认为，这两种会计处理方法不影响企业净收益的确定，因此都是可取的。但实际上，在采用净额法处理与资产相关的补助时，如对相关资产进行公允价值计量时，将影响补助相关收益的确认期间，因此笔者认为我国新会计准则只选用总额法是正确之举。而对于按照名义金额计量的补助，我国新会计准则规定直接计入当期损益，国家会计准则没有此项规定。

此外，在存货采购成本入账方法、现金流量表编制方法、因或有事项确认的负债金额的最佳估计数等方面我国新会计准则与国家会计准则也存在一些差异，这里不再详述。

企业合并及其财务问题研究范文4

一、企业合并会计准则概述

（一）判断标准参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；否则，为非同一控制下的企业合并。

（二）确认与计量方法同一控制下的企业合并采用权益结合法处理，即合并方应于合并日（实际取得对被合并方控制权的日期）进行企业合并的会计处理。合并方支付的合并对价和合并方取得的净资产均按账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或所发行股份面值总额）的差额，调整资本公积；资本公积不足以冲减的，调整留存收益。直接相关费用一般于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用购买法处理，即购买方应于购买日（实际取得对被购买方控制权的日期）进行企业合并的会计处理。

购买方的合并成本按公允价值计量。如果购买日估计其未来事项很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应将其计入合并成本；分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在合并中取得的可辨认净资产按公允价值计量，其中购买方在合并中取得的无形资产和被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应予以确认，不论其是否能够带来未来经济利益的流入或者流出。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。商誉不进行摊销，但至少每年年度终了应进行减值测试。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后仍然存在的计入当期损益。如果在合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，可以在购买日后12个月内对购买日确认的暂时价值进行调整，并视为在购买日的确认和计量。

二、企业合并会计准则存在的不足和面临的挑战

（一）同一控制下的企业合并与利润操纵理论上讲，企业合并准则的制定了权益结合法的使用，降低了企业合并的会计选择空间。但是，同一控制下的企业合并却往往被用来操纵利润。在采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价，合并后通过出售另一方已增值却未在账面上体现的资产，即可实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产）。

（二）非同一控制下的企业合并与利润操纵准则规定非同一控制下的企业合并应当采用购买法，但购买法也并不能杜绝操纵利润的行为。企业合并准则规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，商誉不进行摊销，但至少每年年度终了应进行减值测试。但无论是企业的会计师还是审计师抑或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试，商誉减值测试导致的会计信息失真与我国以前“减值计提”存在的问题性质是一样的。

。在确认被购买方可辨认净资产公允价值时，要分别确认被购买方的资产、负债，根据无形资产准则规定，企业合并时，可以在购买方账上确认“正在进行中的研究开发项目”，作为无形资产入账，国外企业合并时往往先确认巨额的“正在进行中研究开发项目”资产然后注销，这样可以在合并当期确认巨额的非经常性支出，从而减少以后年度商誉减值的压力（以前的准则规定商誉要定期摊销）。二是重组准备。根据或有事项准则，企业合并时，可以在购买方账上确认“重组准备”以及“预计环境负债”等或有负债，负债增加意味着被购买方可辨认净资产减少，也就是商誉的增加，由于负债转回可以增加以后年度利润，而商誉减值计提主观性较强，国外一些企业在并购时大量计提“重组准备”等预计负债，在以后年度转回。三是商誉。根据资产减值准则，商誉不再定期摊销，而应定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常有弹性，可提可不提，所以准则规定商誉减值测试不得转回；但是，购买方在分配合并成本时，可以将商誉抬高，虚减资产或虚增负债，而虚减资产或虚增负债都会形成秘密准备，可以等到以后期间释放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于无需对合并另一方的净资产重新按公允价值计量，合并后通过出售另一方已增值却未在账面上体现的资产，即可瞬间实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产），达到操纵盈余的目的。

三、企业合并会计准则应采取的应对措施

（一）明确准则中关键词语的定义企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。那么，应该怎样理解“参与合并”呢？是只包括购买方与被购买方，还是应当包括购买方、出售方（即被购买方的股东）和被购买方。同时，2007年2月的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。该意见也没有对“参与合并”给出解释。准则对一些关键词语没有明确解释，从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则选择对自己有利的并购方式进行企业合并。在《国际会计准则》和《国际财务报告准则》中，每个具体准则的开始部分，都会对该准则中的关键性词语给予具体解释，帮助使用者理解准则制定者的意图。我国《企业会计准则》也应当借鉴《国际会计准则》的做法，避免因解释不明确而被企业出于不同的目的加以利用。

（二）增加同一控制下合并的条件企业合并准则规定：只有同一控制下的企业合并才可以使用权益结合法，但是，准则对满足同一控制条件的规定比较宽松。回顾美国会计原则委员会在1970年的16号意见书《企业合并》，对应用权益结合法的条件作了严格的规定，列举了12个条件，必须全部满足才能使用权益结合法。这些条件虽然过于繁杂，而且许多标准（如股权担保）不一定适合我国证券市场的安排，但是，其中禁止有预谋的合并交易的条件仍值得借鉴，即在合并完成日后两年内，合并后主体不准备或计划对参与合并某一方的资产的相当部分进行处置。；合并完成日起三年后，合并企业每年出售被并企业资产的原账面价值不得超过原总资产账面价值的20%（或者更低的比例）。这样，合并企业就无法通过操纵收益达到避免退市的目的。

（三）规范商誉减值测试从美国会计准则和国际会计准则来看，对企业合并中产生的商誉都不再要求摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才计提减值准备。这样，一方面规定企业合并必须采用购买法，另一方面又规定商誉不在有限年限内摊销，导致在商誉的确认和计量上存在巨大的操纵空间，严重影响了会计盈余的信息质量。我国企业合并准则对商誉的会计处理与美国会计准则和国际会计准则的规定并无大的差异，但是，我国的市场化程度还不高，不管是企业的会计人员还是注册会计师抑或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试。商誉减值测试实际上是对企业未来超额盈利能力的重新评价，但是理论上最适用往往也可能是容易被滥用。比起其他资产减值，商誉减值的测试更加困难。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，它只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。因此，为避免企业利用商誉减值进行利润调节，应该规定：确认了合并商誉的企业每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估，企业根据评估的结果对合并商誉进行调整。

（四）规范正在进行中的研究开发项目、或有负债的会计处理和信息披露对于核销资本化的研究开发项目以及转回已确认的预计负债应当如何进行会计处理，准则中没有明确规定。为避免企业利用这两个项目进行盈余管理，应当规定：（1）如果被并企业资本化的研究开发项目在合并日按照公允价值单独确认，合并企业在合并日后核销的，应作为会计差错处理，不应计入核销当期损益，而应调整合并日的商誉；（2）如果被并企业的或有负债在合并日按照公允价值单独确认，合并企业在合并日后转回的，应作为会计差错处理，不应计入转回当期损益，而应调整合并日的商誉；（3）在合并日应披露确认被并企业资本化的研究开发项目的理由，公允价值确定的依据，合并日后进一步的研发计划；在核销时应披露核销的原因，研发计划在核销日与合并日差异的原因，核销对合并日确认的合并商誉的影响；（4）在合并日应披露确认被并企业或有负债的理由，公允价值确定的依据；在转回时应披露转回的原因，转回对合并日确认的合并商誉的影响。

（五）及时解决实务操作中出现的新问题随着资本市场的发展和金融工具的创新，企业并购的方式将更加丰富，同时，并购带来的问题也更加复杂。因此，准则制定者和监管层一方面应当借助于高等院校及其他研究机构，分析、研究证券业务和金融工具的创新对并购交易产生的影响，参照国际会计准则中的有关规定，有针对性地对我国企业合并准则及其指南进行修订；。

四、结束语

准则的制定和完善往往落后于工具和业务的创新，不论是在美国还是在中国，目前，我国的《企业合并》准则已基本与国际接轨，但是在一些细节方面，如前文提及的关键词语的解释，还需要尽快完善。。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

[2]财政部会计准则委员会：《会计准则研究文库：企业合并与合并会计报表》，大连出版社2005年版。

[3]财政部会计准则委员会：《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2007年2月1日）。

[4]葛希群等：《合并会计报表问题研究》，经济科学出版社2002年版。

[5]黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健：《企业合并会计的经济后果分析》，《会计研究》2004年第8期。

[6]萨德沙纳姆：《兼并与收购》，中信出版社1998年版。

企业合并及其财务问题研究范文5

一、会计准则对企业合并的界定及处理

（一）企业合并的界定 我国《企业会计准则第20号――企业合并》明确提出， 企业合并是指将两个或两个以上的企业合并形成一个“报告主体”的交易事项， 按照合并中参与合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下和非同一控制下企业的合并， 具体又分为新设合并、吸收合并和控股合并。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销， 重新注册成立一家新的企业， 即A+B=C； 吸收合并是指合并方（购买方）在企业合并取得被合并方（被购买方）的全部净资产， 合并后被合并方（被购买方）注销法人资格， 被合并方（被购买方）原持有的资产和负债， 在合并后成为合并方（购买方）的资产和负债， 即A+B=A； 控股合并指合并方（购买方）在企业合并后取得对被合并方（被购买方）的控制权， 被合并方（被购买方）在合并完成后仍维持其原有的法人资格且继续经营， 合并方（购买方）确认企业合并形成的对被合并方（被购买方）的投资，即A+B=A+B。值得注意的是： 在企业合并时， 合并方取得另一方或多方的控制权时，所合并的企业必须构成业务， 当存在下列情况之一的，不属于企业合并： （1）购买子公司的少数股权业务，既不涉及控制权的转移，也不形成报告主体的变化，故不属于企业合并； （2）两方或多方形成合营企业的，合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，也不属于企业合并；（3）仅通过非股权因素如签订委托经营合同而不涉及所有权份额将两个或更多的企业合并形成一个报告主体的行为，这样的交易无法明确计量企业合并成本， 有时甚至不发生任何成本，因此，即使涉及到控制权的转移， 也不属于企业合并；（4）被合并方不构成业务的，不属于合并。

（二）企业合并中会计处理规定 我国《企业会计准则20号─企业合并》中规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前后是否为同一方及相同的多方最终控制，在进行会计处理时，分按同一控制下及非同一控制下企业的合并分别考虑，其会计处理的原则及规定归纳如表1：

二、税法对企业合并的定义及其处理规定

（一）税法对企业合并的定义 按照合并方式的不同，税法将合并分为新设合并和吸收合并，而将会计上的控股合并划分为股权收购，分为股权支付和非股权支付两种形式。股权支付，指合并方（或购买方）将本公司或其控股公司股份（或股权）作为支付对价的方式（即不付款以股票支付）；非股权支付，指合并方以本公司的货币资金、应收款项、存货、固定资产、有价证券（不含合并方及其控股公司的股份和股权）或以承担债务等方式支付对价。

（二）企业合并的税务处理相关规定 财税［2009］59号（财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》）和国家税务总局2010年第4号公告（国家税务总局《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》均规定，企业重组的税务处理按不同条件，采用特殊性税务处理和一般性税务处理规定。股权收购税务处理，当并购方购买的股权高于被并购方全部股权的75%（含），且收购公司在该股权收购发生时股权支付的金额大于交易总额的85%（含）时，表示该项股权收购已经满足特殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分，可以按特殊性税务处理规定进行税务处理 。为便于理解及实际操作，归纳如表2：

企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的85%（含）及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。为便于理解及实际操作，归结纳表3：

在处理企业合并税务时：在一般性的税务处理中被合并方的亏损不能在合并的企业结转后继续弥补；在特殊性税务处理中可由合并方弥补的被合并企业的亏损金额等于被合并方净资产公允价值乘以合并业务发生当年末国家发行最长期限的国库券的利率。

三、企业合并中的会计与税务处理方法

（一）同一控制下企业合并的会计与税务处理 同一控制下的企业合并， 会计准则要求按被合并方原账面价值作为入账价值，如被合并方在合并前与合并方会计不一致时，合并方应当按照本企业的会计对被合并方资产和负债的账面价值进行调整， 国有企业合并还应当以评估后的账面价值并入合并方，合并不产生损益， 差额调整所有者权益。按税法规定，合并符合一般性税务处理条件时， 以公允价值作为其计税基础。从上述我们可以看出， 这两者的计量基础明显不同： 符合特殊性税务处理条件时， 税法要求以被合并方原计税基础作为其计税基础，在原计税基础与原账面价值不相同时， 两者仍会产生差异。为便于理解及实际操作，将同一控制下企业合并中会计与税务处理方法归纳如表4：

（二）非同一控制下企业合并的会计与税务处理 会计准则下合并资产和负债以公允价值入账。按税法规定， 合并符合一般性税务处理条件时，其计税基础也以公允价值确认， 此时计税基础与账面价值相同； 但合并符合特殊性税务处理条件时，税法却以原计税基础作为合并资产和负债的计税基础。为便于理解及实际操作， 将非同一控制下企业合并中会计与税务处理方法归纳如表5。

四、企业合并中会计与税务处理的建议

（一）正确选择并购会计处理方法 企业并购是一种议价的正常交易。“权益结合法”这个概念虽然在我国企业会计准则没有使，但就同一控制下企业合并，实际上我国会计所用的处理方法就是“权益结合法”；而非同一控制下企业的合并就是购买法。权益结合法的论据强调与历史成本计价基础一致，因此，按账面价值记量企业购并成本是不当的。此外，由于合并会计方法的选择决定合并企业的价值，也很难区别不同的合并会计方法所产生的会计差异，这样就使权益结合法的使用对经济资源的配置产生了不利的影响。加之我国资本市场的监管和融资主要是依赖靠以会计利润为基础的监控和财务评价体系，企业能否获得或保住上市资格，以及配股再融资在很大程度上还主要取决于企业经审计后的会计利润，因此，企业采用并购方法的选择就直接影响会计后果和经济后果，仅规定同一控制以及虽不是同一控制实在难以识别购买方就可以采用权益结合法，这就必然存在较大漏洞但又没有应进行具体详细的可操作性规范规定。因此，只有建立在能够对合并各方的相关利益进行充分考虑，并对税法以及会计规范进行准确理解之上的企业合并，才能够真正做出成功的筹划。

（二）完善有关税收法规，改变重复征税在企业合并中不合理现象 为鼓励我国企业通过合并扩大经营规模和调整、优化产业结构，有能力、有信心参与国际市场竞争。当前，我国企业合并交易存在着涉及金额大但现金流量较小且收入效应滞后的等特点，对其征收太多的税收，不利于企业做大、做强，也不符合我国十二五倡导的产业结构调整和税收方针。目前，重复征税的问题主要存在于特殊性税务处理中的股权合并、分立收购、资产收购等企业重组交易事项中，具体来说就是特殊性税务处理“递延效应”转化成“重复征税效应”。同一控制下的公司控股合并中，股权收购的各方在采用特殊性税务处理时，经常会比采用一般性税务处理多交所得税，这就产生了生重复交所得税的问题。只有在企业重组的相关方在重组日后各方所产生的可弥补亏损额大于重组日所产生的暂时性差异时，特殊性税务处理就不会发生重复征税问题，此时特殊性税务处理的“递延效应”就会转化为“免税效应”。因此，针对上述不合理问题，建议国家尽快修订、完善与企业合并相关税收法律、法规。

（三）取消权益法和购买法的“二元格局” 由于我国会计准则规定的“二元格局”，即权益法和购买法的同时存在，出现了会计后果和经济后果的剪刀差（Price scissors）。为了从根本上解决会计信息的不可比、会计方法的选择随意性以及基于会计信息质量特征的问题，建议尽快取消权益法和购买法的“二元格局”，按照实质重于形式的基本会计原则，真正做到企业合并中会计信息的可比性，即企业并购中一律采用购买法。同时还应运用好公允价值，公允价值不但能及时体现市场的变动信息，还有助于提供与决策有用的会计信息并能提高会计信息质量；采用购买法并运用好公允价值，还能促使企业清醒的认识到：要想获得市场的认可，首先必须从改善自身经营并提高自己核心竞争能力入手，而不应该从会计处理方法选择上获得，才能实现企业的可持续发展。首先，权益结合法的经济实质就是权益相结合，其主要观点就是企业合并后没有改变原来的经济关系，只不过是经济资源规模的扩大和企业法律关系的变化。事实上，企业并购的实际案例中并没有真正的权益结合，企业合并的所有经济实质均是购买行为，即便原来的股东权益在企业合并完成后仍存在，但也不再是原来的权益，而是成了合并后企业权益的部分。在企业合并事项中，全部采用购买法体现了《企业会计准则》实质重于形式的原则要求，合并业务的实质能够得到真正反映；其次，全部采用购买法对我国资本市场、评估市场的发展具有促进和推动作用，主要原因是采用购买法就会形成对公允价值的巨大需求，而公允价值计量的科学保障就资本市场、评估市场和交易市场的不断完善，这也符合我国企业会计准则和国际财务报告准则持续趋同路线图的要求（2010年4月2日财政部公布）；第三，商誉的存在是企业产生合并的内在动力，其价值等于被合并企业净资产公允价值的份额与其交易价格之间的差额。购买法的会计处理对商誉的确认恰当、客观地反映了商誉的存在， 而权益结合的会计处理无视商誉的客观存，这明显不符合会计准则中会计核算客观性原则；第四，权益结合法会计核算时合并当期的利润含被合并方在合并前已实现的利润，这就导致一系列与经济实质不符合的财务指标出现。购买法会计核算时不含被合并方在合并以前实现利润，反映了企业真正的财务状况和经营成果。

（四）遵循税收原则，实现意图和结果的统一 研究税法不应脱离企业会计准则的规定，如果脱离企业会计准则的规定去研究相关税收法规，得出得结论往往是以偏概全。税务处理必须遵循“实际负税能力”、“中性”、“不重不漏”等原则 。特殊性税务处理的出发点就是为企业重组当事各方提供递延交纳所得税的税收优惠，却在无意中导致巨额重复征税的问题。这与税收制定者的初衷不符，也不是企业重组的各方所愿，应该引起利益相关方的高度重视。

（五）建立会计与税务处理结果的一致性 同一控制、非同一控制下的企业合并，是我国企业会计准则中的分类方法，但税收中始终没有此类划分方法。但在特殊性税务处理适用范围中提到了同一控制下的吸收合并的概念，这不仅说明税收缺乏概念表述上的清晰性，不具有衔接性，而且也使其难以和企业会计准则之间建立起统一的概念体系。如一项税收因为企业采用不同的会计而产生不同结果，就不能体现税制的公平原则。因此，笔者建议我国税收的起草者应当深刻领悟、研究企业会计准则的精髓，在制定税收法规时应充分考虑企业会计准则的有关规定，做到概念表述清晰并具有衔接性，制定有很强服力、并具有良好操作性的税收。

参考文献：

［1］财政部：《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，（财税〔2009〕59号、60号）。

［2］国家税务总局：《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2010年第4号公告）。

企业合并及其财务问题研究范文6

【关键词】　合并商誉；负商誉；会计核算

随着经济快速发展，各行业竞争日趋激烈，企业并购浪潮在全球范围内掀起，而商誉作为企业并购的特殊产物引起了社会各界高度重视。如何利用各种评估技术及手段对它进行准确的确认、计量并最终反映在财务报表中，企业合并商誉成为会计、财务学界讨论的焦点。

一、合并商誉的定义

我国在新准则 20 号“企业合并”准则中指出：非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

二、合并商誉的初始确认和计量

根据企业合并前后的控制关系，企业合并被划分为两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独设立商誉账户；在非同一控制下，企业合并另一企业后，不再以的法人存在，收购方应设立商誉账户进行会计核算，并在会计报表中列示出来。由合并商誉的形成的原因可知，商誉应以“公允价值”为计量基础进行确认，那么合并商誉有计算公式为：合并商誉=收购方所支付的投资成本－被收购企业净资产的公允价值×所占的股权比例。

当企业合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额时，称为“（正）商誉”；当企业合并时所取得的净资产公允价值超过合并成本差额时，称为“负商誉”。

三、合并商誉的后续计量

（一）商誉的会计处理：关于正商誉的会计处理方法有三种：①系统摊销法，商誉在预计有效年限内摊入费用；②直接冲销法，在合并时立即注销，直接冲销留存利润；③永久保留法，商誉进行减值测试、不予摊销，除非有证据表明其价值发生了连续下跌。

本文认为永久保留法对商誉进行会计处理更加具有现实意义。对商誉进行减值测试，发生减值损失时冲减商誉账面价值并确认为相关费用，这种商誉账面价值的抵减有理可循、有据可查，在实践中可捕捉到商誉的减值信息，更好地反映商誉的消耗，克服了对商誉进行不顾实际的直线摊销的纯主观判断，可以真实的反映商誉价值。

（二）负商誉的会计处理：对于负商誉的会计处理通常有三种方法：一是将其计作“递延贷项”，并在确定的期限内摊入各期收益；二是调减非流动资产的入账金额，若不够抵减时，剩余部分确认为“递延贷项”，并在确定的期限内摊销为收益；三是直接计入当期损益，计作“营业外收入”；四是直接将负商誉计入“资本公积”。

新准则对我国企业合并产生的负商誉不予确认，而是作为当期损益处理，本文认为这不符合我国的会计准则与国际趋同的本意。本文认为负商誉可以采取第二种方法：将其按资产账面价值比例抵减非流动资产的入账金额，一直抵减到收购成本为止，如还不够抵减，将其计入“递延贷项”，并在以后年度内分进行期摊销。

四、合并商誉的披露

我国商誉会计准则并不完善，与发达国家相比存在着较大的差距。商誉的不可辨认性，使得其在会计实务操作中具有一定的难度。因此必须要求各企业对合并商誉做出评估，在财务报告公布时，对合并商誉等相关事项做出详细的说明，防止企业或个人利用非法手段在商誉的确认计量、减值过程中做出危害国家、企业和个人的经济行为。我国应加快发展和完善合并商誉会计准则，同时加强注册会计师队伍的建设，加大监督的力度。

五、启示与建议

1.加快颁布合并商誉会计准则、统一相关概念：在已经公布的合并和相关商誉处理规定中，看不到明确的“权益结合法”、“购买法”等定义。“合并价差”中单列并没有《合并会计报表暂行规定》中商誉。对商誉的处理，《合并会计报表暂行规定》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》自相矛盾。这些规定模糊，影响了我国合并商誉的会计处理。所以要严格权益结合法的使用，

统一定义，用“合并商誉”取代“合并价差”。在权益性资本投资中，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差中投资方所占份额直接确认为合并商誉。对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资企业所占部分，在投资企业账面上确认为初始投资成本的一部分。

2.商誉的后续计量采用以摊销为主、结合减值测试的方法：商誉，作为一项资产，应按照其未来经济利益来计量。商誉可能随着时间的推移，其价值减小，但也可能因为合并后企业的协同效应和持续努力而得以维持或提高，商誉的本质并不是单纯的摊销。然而，在我国完全放弃摊销而采用减值测试也是有很多问题，因为采用减值测试需要能够可靠的确定商誉的公允价值。由于我国证券市场建立时间不长、监督制度不健全。同时，我国相关投资者和会计人员总体素质偏低，法律意识和职业道德存在很大问题。在这些情况下，如果全部采用估计公允价值的方法确定商誉账面价值的增加，可能会给企业带来利润操纵的空间，从而影响会资本市场的公平、效率。根据目前我国的发展状况，从可行性、可靠性以及稳健性考虑，本文认为，商誉的后续计量应采用以摊销为主、结合减值测试的方法比较现实和科学。

参考文献

[1]财政部：《企业会计准则第 20 号——企业合并》，2006 年.

[2]财政部：《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》，2006 年.

[3]刘海双.新会计准则下合并商誉的会计核算[j].会计之友，2009(18).

[4]程梦根.关于负商誉会计处理的国际比较[j].商业会计，2006，(8).

[5]贺军，李薇.企业合并商誉处理的国际比较及其思考[j].北方经济，2006，(5).

[6]刘立峰.中外商誉会计比较研究[j].无锡商业职业技术学院学报，2005，(1).

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