会计与税法中坏账损失的差异分析
［摘 要］ 本文从4个方面分析了会计与税法中坏账损失差异的主要表现，提出了纳税调整的办法并举例说明。
［关键词］ 会计制度；税收制度；坏账损失；坏账准备
加入WTO后，我国的会计制度与税收制度正逐步与国际惯例接轨，各种改革不断推出，变化较大。企业应当充分掌握企业会计制度、具体会计准则与税法之间的差异，从而准确地执行税法，履行纳税义务，减少纳税风险。本文仅就会计与税法中坏账损失的差异问题进行比较分析。
一、会计与税法中坏账损失差异的主要表现
（一）坏账损失的确认条件不同
《企业会计制度》第五十三条规定：企业确认坏账时，应遵循财务报告的目标和会计核算的基本原则，具体分析各应收账款的特性、金额大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素。一般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账：
1．债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；
2．债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；
3．债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。
《企业所得税税前扣除办法》第四十七条规定：纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：
1．债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；
2．债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；
3．债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；
4．债务人逾期未履行偿债义务，经裁决，确实无法清偿的应收账款；
5．逾期3年以上仍未收回的应收账款；
6．经国家税务总局批准核销的应收账款。
《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十六条规定，坏账损失指下列应收款项：
1．因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍不能收回的；
2．因债务人死亡，在以其遗产清偿后，仍然不能收回的；
3．因债务人逾期未履行偿债义务，已超过两年，仍然不能收回的。
（二）坏账准备计提的范围不同
《企业会计制度》第五十三条规定：企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备；企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备；企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计得相应的坏账准备。
《企业所得税税前扣除办法》第四十六条规定：计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费，年末应收账款包括应收票据的余额；《企业所得税税前扣除办法》第四十规定：纳税人发生非购货活动的应收债权及关联方之间的任何往来款，不得提取坏账准备金。
（三）坏账准备计提的方法不同
《企业会计制度》第五十三条规定：企业计提坏账准备的方法由企业自行确定，实际工作中可采用应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法3种估计坏账损失的方法，坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以说明；而税法中对坏账准备计提的方法有严格规定，即采用应收账款余额百分比法，体现税法的严肃性。
（四）坏账准备计提的标准不同
《企业会计制度》第五十三条规定：在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估
计，除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收账款），下列各种情况不能全额计提坏账准备：
1．当年发生的应收账款；
2．计划对应收款项进行重组；
3．与关联方发生的应收款项；
4．其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。
《企业所得税税前扣除办法》第四十六条规定：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例不超过年末应收账款余额的5%；《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十五条规定：从事信贷、租赁业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。
二、会计与税法中坏账损失差异的纳税调整
从以上规定中可以看出，对坏账损失的税前扣除与《企业会计制度》的规定存在较大的差异，在年终申报所得税时应按照税收的规定进行纳税调整，调整方法如下：
本期按税法规定增提的坏账准备=期末应收账款余额×税法规定的坏账准备提取比例-（期初应收账款余额×税法规定的坏账准备提取比例-本期实际发生的坏账+本期收回已核销的坏账）
本年度实际增提的坏账准备=期末应收账款余额×企业实际坏账提取的比例-（期初坏账准备账户余额-本期实际发生的坏账+本期收回已核销的坏账）（如为负数表示减提的坏账准备）。
由于在进行会计核算时对坏账准备的提取采用“差额提取”的方法，因此，在年终申报缴纳所得税时，只能在当年度实际提取的坏账准备范围内进行调整，其方法为：
1．如果企业当年度实际提取的坏账准备小于或等于税法规定的提取限额，则按实际提取数在税前扣除，不作任何纳税调整，其差额部分，在以后年度也不
得补扣；
2．如果企业当年度实际增提的坏账准备大于按税法规定应增提的坏账准备，或者企业应减提的坏账准备小于按税法规定应减提的坏账准备，均应调整增加应纳税所得额。
三、举例分析
某股份有限公司采用账龄分析法计提坏账准备，2003年12月31日应收账款账龄及估计坏账账损失如表1：
假设该公司2003年1月1日“坏账准备”科目的账面余额为20万元，应收账款余额为2 200万元，公司当年发生坏账损失10万元，因此，本年度该公司应提坏账准备=50-（20-10）=40万元，按税法规定坏账准备扣除限额=
3 000×5‰-（2 200×5‰-10）=14万元，本年度实际提取的坏账准备为40万元，应调增应纳税所得额=40-14=26万元。
