理
论探讨
涉税鉴证报告类型探讨
⊙冯建华
注册税务师出具的是涉税鉴证报告，注册会计师出具的是审计报告。根据《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》的解释，审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告的类型分为无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法保留意见的审计报告。那么涉税鉴证报告是否也可以使用上述四种报告类型呢？笔者从以下六个方面进行探讨。
一、审计（鉴证）的基础资料注册会计师审计和注册税务师的鉴会计账簿、会计报表，企业经营的经济
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2013年第4期
合同、内部控制制度等。
二、审计（鉴证）的委托者注册会计师的委托者是公司的所有公司的所有者委托注册会计师对公司经营者的经营业绩进行审计。审计报告的抬头常见为“ABC股份有限公司董事会”等。
注册税务师的委托者是公司的经营者，鉴证报告的抬头常为“ABC股份有限公司”等。
三、审计（鉴证）的对象注册会计师的审计对象是被审计单位的会计报表。
注册税务师的鉴证对象是被鉴证单四、审计（鉴证）的依
注册会计师的审计执行的是《中国注册会计师审计准则》。
注册税务师的鉴证依据是国家的税文件。
五、审计（鉴证）的关注内容注册会计师在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，应当考虑下列内容：（1）选择和运用的会计是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；（2）管理层作出的会计估计是否合理；（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；（4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状
者。由于公司所有权与经营权的分离，收法律、行规、规章及各种规范性
证工作都需要利用企业会计核算资料、位的税收缴纳情况。
况、经营成果和现金流量的影响。
注册税务师在进行企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证、土地清算鉴证等鉴证工作时，要关注纳税期间、应纳税所得额、应纳税额等是否正确，尤其是收入确认是否完整（有无视同销售收入、有无收入明显偏低且无正当理由等）、各项扣除是否正确（必须是企业实际发生，是与取得收入相关的、合理的支出），关注已经取得的相关票据是否符合税法规定等。
六、审计（鉴证）结论
注册会计师在审计单位审计结束后，可能会有四种情形：
1．注册会计师对财务报表审计后，如果（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在
所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到。此时注册会计师应该出具无保留意见的审计报告。
2．注册会计师如果认为财务报表整体是公允的，但仍存在下列情形之一，1）会计的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。此时注册会计师应当出具保留意见的审计报告。
3．注册会计师如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，此时注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
4．如果审计范围受到可能产
生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，此时注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当注册会计师出具保留意见、否定意见、无法表示意见的审计报告时，公司所有者会通过其他途径寻找原因。如果是上市公司，此类公司就会成为监管部门的重点监管对象。
许多人认为，注册税务师的涉税鉴证报告也可以有无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种类型。《国家税务总局关于印发〈土地清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）就给出了上述四种
类型的土地清算税款鉴证报告参考文本。中国注册税务师协会下发的
导意见》（中税协发[2011]108号）和《土地清算鉴证业务指导意见》（中税协发[2011]110号）规定，在编制年度纳税申报鉴证业务报告和编制清算鉴证业务报告时，如果（1）证据不符合充分性、适当性的要求；（2）数据审验结果与申报结果不符；（3）不符合税
法规定的条件；（4）对被鉴证人编报的年度纳税申报表持有重大异议或对被鉴证人编报的清算申报表持有重大异议；（5）审核范围受到难以对鉴证年度纳税申报发表意见的情形或审核范围受到难以对清算申报发表意见的情形，注册税务师不应当发表无保留意见的鉴证结论，应选择发表保留意见的鉴证结论。
但是笔者认为，涉税鉴证如果涉税资料齐全，按照税法规定，能够计算出应该缴纳的各种税款，结合已经缴纳的税款，就可以计算出应该补缴或退缴的税款。而如果涉税资料不全，审核范围受限，就无法计算准确的应纳税款，也无法确认是否需要补税。而客户委托注
TheCertiedTaxAgents理论探讨
册税务师进行涉税鉴证，是需要对应纳税额有着明确结论的。
如果税务师事务所接受税务机关的委托，对企业的土地清算进行审核，出现了保留意见、无法表示意见、否定意见的情形的，也不是出具了以上三种类型的报告就完事了。需要向税务机关提供证据说明，是哪些地方核算不规范影响清算、哪些把握上与税法规定有分歧、哪些资料无法获取等，以供税务机关裁定。
根据《税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的：（1）依照法律、行规的规定应当设置但未设置账簿的；（2）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（3）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。而税务师事务所作为中介机构则无此权力。
税务师事务所在接受委托进行涉税鉴证之前，都有一个涉税鉴证环境的调查，如果调查知道委托单位资料不齐全，且通过其他各种途径也无法获得，就可以不接受涉税鉴证委托。如果接受委托前没有调查清楚就签订了涉税鉴证协议，建议在协议中增加一条，由于委托单位不能提供完整的涉税资料而无法继续进行涉税鉴证的费用补偿条款。
综上所述，笔者认为，税务师事务所的涉税鉴证报告类型，只应有无保留意见的鉴证报告，而不存在保留意见的鉴证报告、否定意见的鉴证报告及无法表示意见的鉴证报告。这里的无保留意见的鉴证报告，是指收入确认、成本费用扣除等方面与委托单位取得共识，并不表示税务机关在以后的税务稽查中委托单位就没有任何税收风险。
作者单位：江苏省南通市仁信税务师事务所
（责任编辑：佟钧）
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《企业所得税年度纳税申报鉴证业务指（
