视同销售的税务会计处理问题探讨

视同销售的税务　邢风云　一、视同销售业务的内容及其涉税特点　税。用于其他方面的是指纳税人用于生产非应税消费品和在　建工程、管理部门、非生产机构提供劳务以及用于馈赠、赞助、　视同销售是税收中的一个专用语。它特指：有些业务，按　财务会计制度的规定，在账务处理时，不作为“销售”记账；但　在涉及税收时，却要将它们看作“收入事项”来对待、处理。也　就是说，在涉及到税收事项时，要将这些业务中涉及到的流转　税和所得税筛选计算出来，如数征收，不能漏掉。关于视同销　售业务的内容，目前执行的税收法规、会计制度、会计准则中　对增值税、所得税的规定较为详细、具体，相关内容如下：　（一）增值税部分。在１９９３年年末的《增值税暂行条例实施　细则》中，对视同销售货物行为的认定共有８种行为：（１）将货　物交付他人代销；（２）销售代销货物；（３）设有两个以上机构并　实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构　用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（４）将自产或　委托加工的货物用于非应税项目；（５）将自产、委托加工或购　买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（６）将自　产、委托加工的货物分配给股东或投资者；（７）将自产、委托加　工的货物用于集体福利或个人消费；（８）将自产、委托加工或　购买的货物无偿赠送他人。同年在税法辅导教材中写明：“上　述８种行为确定为视同销售货物行为，均要征收增值税。其确　定的目的有两个：一是保证增值税税款抵扣制度的实施，不会　因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断；二是避免因发　生上述行为而造成货物销售，税务负担不平衡的矛盾，防止以　上述行为逃避纳税的现象。”　（二）所得税部分。《财政部、国家税务总局关于企业所得　税几个具体问题的通知》（财税字［１９９６１７９号）中规定：企业将　自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐　赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对　外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场　销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成　计税价格。与增值税部分相比，企业所得税则主要对自产的产　品存在视同销售的问题，比增值税视同销售的范围小得多。　（三）营业税部分及消费税部分。《中华人民共和国营业税　暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个人自己新建ｆ以下简　称自建１建筑物后销售，其自建行为视同提供应税劳务。转让不　动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他　人，视同销售不动产。纳税人自产自用的应税消费品，除用于连　续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，于移送使用时纳　集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。　从上面各项规定可知，税法认定的视同销售都是针对“货　物”而言的（营业税中的不动产可视为特殊货物），并没有任何　规定涉及到“应税劳务”。视同销售也是站在“货物的所有权或　使用目的发生转移”的基础上，如果货物的所有权或使用目的　没有发生转移，则就不能被视为发生“视同销售”业务。　二、视同销售业务的纳税调整　正是由于税法规定“视同销售是指企业发生特定的提供　商品或劳务行为后，会计上对此一般不作为销售业务核算，不　确认会计收入，而税法规定视同销售实现，要求计算销售（营　业）收入并计算应交税金的一种涉税业务”，因而在会计实务　中，视同销售业务的会计账务处理方法比较独特，它们在表面　上反映不出或不能全面反映出涉及税收的问题。上述三类视　同销售业务在会计账务中的处理一般是：借记“在建工程”、　“应付福利费”、“营业外支出”、“生产费用”科目，贷记“库存商　品”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。此会计处　理是按财政部颁布的会计制度的原则来处理的，但是从税收　方面来看，这其中就少了应计入所得税征收的一部分“视同销　售”的利润收益。为此，税收法规对这类涉及所得税应计收益　但财务报表上没有直接反映的事项，就明确作出规定：“纳税　人在基本建设、专项工程以及职工福利等方面使用本企业的　商品、产品的，均应作为收入处理。”　新会计准则下，对视同销售业务的会计处理没有在任何　一项具体准则中体现，但对税法规定的视同销售业务予以认　可和支持，并对上述业务处理给予默认或只作科目上的调整。　因此，在实际工作中按照税法的规定对视同销售业务进行纳　税调整是必需的。具体来说，企业视同销售业务应纳的增值　税、消费税、营业税，应按其用途借记“在建工程”、“应付职工　薪酬”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费——应交增值税　（销项税额）、应交消费税、应交营业税”科目。视同销售业务涉　及的城建税和教育费附加，应以实际缴纳的“三税”之和为依　据按月计算，分情况处理：１．如果视同销售涉及的是应交营业　税，或是不需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的应交　消费税，在进行上述会计核算时，可直接按计算出的税额乘以　城建税率和教育费附加征收。２．如果视同销售业务涉及的是应　９５　维普资讯 http://www.cqvip.com

交增值税，或是需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税的　应交消费税，则该笔视同销售业务转账时无法计算城建税和　教育费附加，只有到月末才能计算城建税和教育费附加。　［案例］长江公司系一化妆品生产企业，２００７年９月将本企　业所产化妆品作为福利发给职工，该批产品成本３５０００元，市　场不含税售价为６００００元，该厂化妆品所消耗的原材料中不含　睐例］假设某企业为增值税一般纳税人。２００６年２月将自　产的钢材用于建造办公楼。该批钢材成本为４５万元（不含税　价），市场售价为８０７ｉ￣（ｇ＜含税价）。该企业所建办公楼于同年８　月完工并交付使用。　（１）如果纳税人按（９４）财会字第３ｌ号文处理，￣Ｕ２ｏｏ６年２　月，在移送使用钢材时，须计算交纳增值税为８０００００×１７％＝　已税化妆品，增值税率１７％，消费税率３０％，城建税率７％，教育　费附加征收率３％。　［解析］由于本例中视同销售化妆品应纳消费税，不存在已　纳消费税扣除问题，故可根据应纳消费税直接计算该部分应　交城建税和教育费附加。（１）应交增值税＝６００００×１７％＝１０２００　元；（２）应交消费税＝６００００×３０％＝１８０００元；（３）应交城建税　＝１８０００×７％＝１２６０元；（４）应交教育费附￣Ｊｌ＝１８０００×３％＝５４０　元。同时，该笔视同销售业务还涉及长江公司应纳所得税的计　算，首先应调整应纳税所得额。值得注意的是，应纳税所得额　的计算，允许从收入中扣除的是成本和价内税。以本月为例，　应纳税所得额为：（６００００—３５０００—１８０００—１２６０—５４０—５００）＝４７００　元。根据以上所作的分析，由于在财务会计报表——利润表中　没有涉及所得税的视同销售业务应计收益的体现，因此对这　一部分就要在年终汇算清缴时作纳税调整的处理。具体方法　和步骤是：第一，先进行计算。在计算收益时，要按同类产品的　市场价作为收入，再减去其本身的成本。第二，将计算出的应　调增数填入企业所得税年度纳税申报表的相应行次中。年终，　公司在进行企业所得税申报时，应按《关于企业所得税几个具　体问题的通知》（财税字［１９９６１７９号）第二条的规定：企业将自　己生产的产品用于在建工程、管理部门等方面时，应视同对外　销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销　售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计　税价格调增计税利润。　三、视同销售业务的会计核算与纳税筹划　通过上述视同销售业务的纳税调整可以看出，不论企业会　计上如何作视同销售的账务处理，依照税法规定都要进行相应　的涉税调整。是从企业纳税筹划的角度看，对视同销售业务不　同的会计处理将会对企业的收益和税负产生不同的影响。　按照会计销售的确认条件，八种视同销售行为中，有的构　成会计销售，有的则不构成会计销售。对于构成会计销售的，　纳税人应按规定增记企业的销售收入，而对那些不构成会计　销售的行为，纳税人至少有两种选择，其一是按照财政部ｆ９４）　财会字第３１号《企业执行现行会计制度有关问题的解答》处　理，即在会计处理上按成本结转，不作为销售处理。其二是按　照税法的规定及最新会计核算原则进行处理，即在发生视同　销售业务时，按照税法的有关规定增记企业的销售收入。对纳　税人来说，哪一种方法更能有效地减轻纳税负担呢？　９６　１３６０００元，其账务处理为：　借：在建工程　５８６０００　贷：库存商品４５００００　应交税费——应交增值税（销项税额）　１３６０００　８月份，纳税人将在建工程转为固定资产，须作会计分录：　借：固定资产　５８６０００　贷：在建工程　５８６０００　年终，企业进行所得税申报时，还按《关于企业所得税几　个具体问题的通知》第二条的规定调增计税利润。该纳税人应　调增的计税利润为：８０００００—４５００００＝３５００００元。在不考虑其　他因素的情况下，纳税人为视同销售业务须交纳所得税为：　３５００００×３３％＝１１５５００元　（２）如果纳税人在账务处理上作为销售处理，￣Ｕ２ｏｏ６年２　月，在钢材移送使用时，应计算缴纳增值税为：８０００００×１７％　：１３６０００元，同时作账务处理：　借：在建工程　９３６０００　贷：应交税金——应交增值税　１３６０００　主营业务收入８０００００　８月，纳税人将工程交付使用时，须作账务处理：　借：固定资产　９３６０００　贷：在建工程　９３６０００　很显然按第二种方法进行会计核算，纳税人的固定资产　账面价值比第一种方法多出了３５００００元，假设该固定资产使　用期为２０年，预计净残值率５％，那么，仅２００６年９—１２月就比选　用第一种方法多计提折ＩＥＩ４１５６．２５元。同样，企业该笔视同销售　业务到年终时也须计缴所得税。该笔业务应计缴的所得税为　（此处已不需再作纳税调整，因为企业已经做销售收入处理）：　（８０００００—４５００００—４１５６．２５）×３３％＝１　１４１２８．４４元。与第一种方　法相比，选用第二种方法可以少交所得税１３７１．５６元（４１５６．　２５×３３％）。实际上，如果依上述税收筹划，纳税人在该固定资　产报废前，将多提折旧约３３２５００元［３５ＯＯＯＯ×（１－５％）】，从而少　缴纳企业所得税１０９７２５元（３３２５００×３３％）。很显然，选择第二　种方法，对纳税人来说更能减轻纳税负担。因此，笔者认为，当　纳税人发生视同销售业务时，最好的办法仍然是选择用销售　收入科目进行会计核算，因为这样能有效地节税，会计处理也　清晰明了。　（作者单位：广东商学院）