…粥彰暮篡撇币我国验国定外际鉴则业准计会务经制借íī豢继瀚矫腻眯国目则我前正处于研究与制定具体会计准的阶段。建立适合中国国情的具体会计准则,既要总结近年来会计改革的经验,同时也要注意借鉴国外先进经验。本文拟将我国有关外币业务的现行会计规定与国际会计准则进行比较,就如何制定我国外币业务会计准则提出一些浅见。国际会计准则第21号“外币汇率变动影响的会计”主要包括以下两方面内容:(1)外币交易的会计处理;2()外币报表的折算。下面就这两方面内容与我国目前会计制度中的相关规定进行比较。(一)关于外币交易的会计处理的比较1将外币金额折算为编报货币(即企业编制财务报表时采用的货币)金额时汇率的选择问题第12号国际会计准则规定:一个企业的外币业务应于发生之日登记入帐,通常是采用发生时日的汇率,实务中常常是用接近于实际的汇率;对于发生和结算不在同一会计期以内的外币业务,到会计期末,准则允许企业将该项业务所形成的外币项目,按业务发生日的汇率列入财务报表,但更倾向于选择会计期末汇率,即以编报货币的现行等价金额计列外币项目。我国现行会计制度对该问题的有关规定为:所有外币项目(外币存款、外币借款、外币往来款项等)的增加和减少都按外币业务发生时日的国家外汇牌价折算。为简化核算程序对同一月份内发生的外币业务,也可以都按当月1辽宁14财会日的国家外汇牌价折算。在每月末,所有外币项目的月末余额都应按月末国家外汇牌价调整其人民币(编报货币)等值。在外币借款的偿还日或外币往来款项的结算日,也应按当日的国家外汇牌价调整其人民币等值。2汇兑损益的处理问题第12号国际会计准则规定:(1)如果外币事项的发生和结算是在同一会计期内,则产生的汇兑损益直接计入当期损益;(2)在编报资产负债表日尚未结算的外币交易将产生汇兑损益,如果该项交易属短期货币性项目,则确定的汇兑损益就计入当期损益;如果该项交易属长期货币性项目,则对汇兑损益的处理可有如下择:(a)计入当期损益;(b)根据谨慎性原则递延收益,对于损失,则是将其大于以往递延收益的差额计入当期损益;(。)对损失和收益都作递延处理,在有关货币性项目的存在期内,有规则地在当期和以后各期的损益中加以确认。在我国现行会计实务中,各外币项目的人民币等值与各该项目原来的帐面人民币余额间的差额,一律确认为“汇兑损益”,计入当期损益。3处理汇率变动对购建资产与远期汇兑合同的影响问题对于用外币购建资产时产生的汇兑差额,第12号国际会计准则允许将其作为成本的调整数计入有关资产的帐面金额,但规定每次调整后的帐面金额既不高于重置成本,又不高于通过使用或销售该项资产可收回的金额。我国会计制度目前对此间题的处理是:与选购建固定资产等直接有关的汇兑损益,在所购建的资产尚未交付使用或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前,可以计入有关资产的购建成本,但在此之后发生的汇兑差额,不再计入原始价值,而是直接列入当期损益。第12号国际会计准则规定,由于远期汇兑合同成立日期现汇汇率与远期汇率的差异而产生的汇兑,损益,应于合同存在期间计入企业损益。我国现行会计制度对该问题的处理没有明确规定,但在实务中,企业的具体作法与国际会计准则的规定基本吻合。(二)关于外币报表折算的比较1关于外币报表折算方法的选择问题外币报表的折算方法是指如何将外币报表所列的各项资产、负债、收入或费用按现行汇率或历史汇率转换为以编报货币所表示的金额。转换时选择的汇率不同,转换的结果也截然不同。目前,国际流行的转换方法主要有现行汇率法和时态法。在现行汇率法下,除实收资本按股份发行时日的历史汇率折算外,其余所有的外币资产和外币负债项目都用现行汇率进行转换;在时态法下,除货币和按承诺的金额计量的应收款和应付款按编报资产负债表日的实际汇率折算外,其余以货币价格计量的资产和负债,均应按该货币价格所属日期的汇率折算。第12号国际会计准则认为:选择外币报表的折算方法,应先分析国外经营单位的业务和财务特点。该准则将国扑营业分成两类:从事第一类国外营业的单位;其累积的现金和货币性项目,发生的成本和费用,实现的收入,以至安排的借款,主要都使用当地货币。汇率变动时,不论是母公司或国外经营单位,其经营活动及当前或未来的现金流量都很少或不会受到直接影响。汇率变动对母公司的含义,应以母公司在国外经营单位的投资净额为依据,而不是以汇率变动时国外经营单位所持有的货币性和非货币性项目的特定构成为依据。第12号国际会计准则把这类国外经营单位称为“国外实体”。它们应该先用现行汇率法来进行外币报表的折算。从事第二类国外营业的单位情况则有所不同。这些单位是母公司经营活动的有机组成部分,汇率变动对它们的影响与第一类单位大不一样。例如:国外经营单位可以只限于销售母公司的出口商品和汇回货款。汇率如有变动,几乎立即影响母公司的营业和现金流量,这种影响就象母公司本身从事该项经营活动一样。对从事第二类国外营业的单位而言,汇率变动影响涉及的是该单位所持有的货币性项目,而不是母公司在该单位中的投资净额。这类国外经营单位应选用时态法来进行外币报表的折算。与国际会计准则相比,在外币报表的折算方法选择问题上,我国的有关规定则较为简单。按我国现行会计制度规定,以某种非人民币货币作为记帐本位币的单位,其报送的年度资产负债表、损益表和利润分配表应折算成人民币报表。折算方法为:资产负债表中各项目一般应采用年末国家外汇牌价折算;损益表各项目一般采用全年加权平均汇率进行折算;利润分配表中的年初未分配利润和年初未分配利润调整数两项目按照上年末国家外汇牌价折算,其他项目按年末国家外汇牌价折算。由此可见,在外币报表的折算问题上,我国实际上采用了现行汇率法。2折算差额的处理问题第12号国际会计准则规定在现行汇率法下,由于使用期末汇率换算资产负债表项目,同时又使用其他汇率换算收益表项目而产生的差额应计入股东权益;在时态法下,折算差额则应列为当期损益在损益表中确认。我国现行会计制度规定,在资产负债表和损益表的换算过程,因各项目采用不汇率而产生的差额,作为货币换算差额,在有关报表中单列项目反映。通过以上对中外有关外币业务的不同处理方法的比较与分析,我们不难看出:1在对外币业务的处理上,国际会计准则辽宁15财会较之我国现行会计制度为企业提供了更多的备选方案。因为国际会计准则是在一定时期,为了达到一定的目的而选定的各种会计处理方法的汇编,是各国会计沟通与协调的产物。而我国的会计制度则是政府财政法规的组成部分,作为法规,它必然具有强制性、统一性的特征。我国即将制定的外币业务会计准则将与现行会计制度在内容上有很大不同,但该准则究竟应较现行会计制度宽松多少,换言之,该准则究竟应向企业提供多少种可供选择的方法,却是值得认真权衡的。客观上看,较宽容的会计准则(即能够提供较多种会计处理方法以供企业选择的会计准则)与较严格的会计准则(即提供较少种会计处理方法的会计准则)各有其优缺点,后者有利于防止企业的不正当行为,提高会计信息的可靠性;前者则利于企业根据特定信息使用者了如投资者、债权人或企业的管理人员)编制适合特定需要的财务报表提高会计信息的相关性。我认为,建立我国外币业务会计准则,在尽量向国际惯例靠拢的同时,不能忽视我国经济制度的具体特点。在我国,以公有制为基础的社会主义市场经济决定了具体会计准则应以国家利益为首要出发点其次才是投资者、债权人和其他会计信息使用者利益。因此,我建议我国的外币业务会计准则应偏向严格型,同时兼有一定程度的宽容性。这样既保证国家获得所需的会计信息有效地进行宏观经济管理,同时也适当照顾了企业会计报告的其他使用者的需要。2我国目前采用的关于外币交易的会计处理方法其实质是将外币项目的折算建主在现行汇率的基础上。我认为,这种会计处理方法既能够正确揭示企业真实的财务状况和经营成果同时又与国际通行的会计惯例基本协调。我建议,在制定我国外币业务会计准则时,有关外币交易会计处理部分的内容可建立在现行制度有关规定的荃础上。3目前找国外币报表的折算方法统一采用现行汇率法,这与国际通行作法有很大区别。辽宁16财会勿庸讳言,现行汇率法具有简便易行,容易理解,且可以保持原报表中的各项目比例关系等优点,但它同样也有很多不足。在现行汇率法下,按历史成本计量的存货和固定资产也按现行汇率转换,计量基础的改变使得出的折算金额既非历史成本,也非现行重置成本。由此可见,对外币报表一律采用现行汇率法进行折算,不仅与国际惯例脱轨,而且折算结果前后矛盾,口径不一。相对于现行汇率法,时态法改变了财务报表各项目的计量单位,保持了它们的计量属性,体现了外币报表折算与外币交易折算在方法上的一致性,但时态法的某些处理方法,例如,将折算差额计入企业当期损益,却容易导致企业帐面结果与真实的经济成果不符,并使企业报告的收益较单纯从事国内经营活动的公司显得更加多变。所以,在对外币报表进行折算时,如单纯以时态法代替现行汇率法,可以解决一些老问题,但同时也会带来很多新问题。现在会计学界日益感到,在历史成本会计模式下,没有任何缺陷的折算方法是不存在的。我认为,国际会计准则将有关企业分为相对独立经营的国外实体和母公司经营活动的有机组成部分这两种类型对其外币报表的折算分别采用现行汇率法和时态法,这种处理在理论上是有充分依据的,在实践中也是可行的,可以以为这是当前所能找到的最佳选择。我国外币报表的会金十折算应向国际惯例靠拢,改变目前统一采用现行汇率法的作法,制定一定的标准将企业划分为两类,视其具体情况分别采用现行汇率法和时态法折算外币报表。需要指出的是,在判别国外经营企业是一个国外实体还是母公司经营活动的一个有机组成部分这一问题上我国应制定较国际会计准则更为严格的标准,例如,考察国外经营企业与母公司之间的集团内部往来在该企业的日常活动中是否占有高比例,以及国外经营企业是否主要依靠母公司筹资等问题,不仅要有定性的标准,还应有定量的标准,以保证有关会计信息具有足够的可靠性,满足各方面的需要。(作者单位:东北财经大学)