转让定价避税

转让定价避税

[案例] 某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售给全国各地的批发商，也对当地的消费者直接销售。按照以往的经验，当地的消费者每年到工厂以零售价格直接购买的白酒大约50 000斤。为了提高企业的盈利水平，2002年初企业在本市设立了一个独立核算的白酒经销部。该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部结算，每斤4元，经销部再以每斤5元的价格对外销售。粮食白酒消费税实行从量定额和从价定率的征收方式，从价税率为25%，同时按每斤0.5元计征消费税。假设当地消费者的购买水平不变，则按同期水平计算：

不设经销部时应纳消费税=50 000×5×25%＋50 000×0.5=62 500＋25 000=87 500(元)

设立经销部时应纳消费税=50 000×4×25%＋50 000×0.5=50 000×25 000=75 000(元)

通过这项筹划，企业降低消费税额为12 500元。但是，企业在进行筹划时要注意这样的问题，单独设立经销部减少了消费税的缴纳，但是消费税属于允许在所得税前扣除的销售税金。

转让定价，又叫“转移价格”或“划拨价格”，是公司集团内部或利益关联方之间为了实现其整体战略目标，有效协调集团内各个单位之间或利益关联方之间的关系，谋求整体最大限度的利润而实现的一种交易定价。它一般只会发生在关联企业的内部交易，但也不排除有业务关系的企业互相勾结进行此类交易的可能。（《纳税筹划》，贺志东著，EMBA教材，机械工业出版社出版）

正常价 正常价

母公司（高税地）

进货方 图1 一般模式

母公司（高税地）

高 低

价 价

进货方 正常价 子公司（低税地）

二、转让定价的动机

图2 转让定价模式

销货方 销货方正常价

(一)税务动机

(二)非税务动机

影响在华外资企业转让定价的因素

影响转让定价的因素 平均重要因素

纳税服从 2．12

中国的市场份额 2．64

与政府的良好关系 2．64

所得税率的差异 2．70

在中国的经营竞争力 2．77

转让定价争议最小化 2．77

业绩评判 2．89

经营独立性 2．92

当地合作者的利益 2．98

中国的通货膨胀 3．02

外汇管制 3．02

关税最小化 3．03

人民币贬值 3．03

中国政局的稳定性 3．45

维持足够的现金流以保证中国的经营 3．56

在当地融资的需求 3．62

价格管制 3．67

利润汇回的限制 3．75

对特许权使用费和利息支付的限制 4．08

被没收和国有化的风险 4．31

2．12

资料来源：Chan和Chow，1998．

注：平均重要程度数值的意义为：1——非常重要，2——很重要，3——比较重要，4——不太重要，5——根本不重要。

三、转让定价的常见表现形式

（一）货物购销

1、通过原材料和零部件的购销价格的“高进低出”来影响关联企业的产品成本。

2、母公司利用掌握的国际营销网络操纵子公司产品的销路，压低或提高对子公司产品的收购价格。在利用子公司系统的销售机构推售母公司产品时，则可以通过提高或压低佣金回扣支付的形式，影响子公司的销售收入。

3、在货物购销过程中，利用母公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸和保险费用，来影响子公司的销售成本。

4．在母公司与子公司之间人为制造呆账、坏账损失赔偿等，以此增加子公司的费用支出。

5．在公司集团内部转让交易采取来料加工方式时，压低子公司的工缴费。

（二）贷款往来

(三)劳务的提供

(四)无形财产的使用与转让

(五)固定资产的购置与租赁

四、转让定价的限制因素

五、我国税法对关联企业间业务往来的税务管理以及关联企业的认定

（一）我国税法对关联企业间业务往来的税务管理

新税收征管法第三十六条对关联企业间业务往来的税务管理作了原则规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

（二）我国税法对关联企业的认定

按税收征管法实施细则规定，关联企业是指相互间存在下列关系之一的企业：

①在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或控制关系；

②直接或间接地同为第三者所拥有或者控制的；

③其他在利益上具有相关联关系的。

国家税务总局关于修订《关联企业间业务往来税务管理规程》的通知

2004-10-22国税发[2004]143号

第四条 税法实施细则第五十二条所称“在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系”、“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”、“其他在利益上具有相关联的关系”和税收征管法实施细则五十一条所称“在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系”、“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”、“在利益上具有相关联的其他关系”，主要是指企业与另一公司、企业和其它经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即构成关联企业：

（一）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25%或以上的；

（二）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到 25%或以上的；

（三）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金 50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；

（四）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；

（五）企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；

（六）企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；

（七）企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制

的；

（八）对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。

税务审计人员应按上述标准，逐条依据进行审计和检查，检查结果应填写《关联企业关联关系认定表》，有两个或两个以上关联企业的，应分别检查填写。

六、关联企业应当承担举证责任

第一，税务机关可向企业调阅下列与纳税有关的资料：

①政府及其所属行政管理部门的有关批文；

②工商、税务登记证件；

③投资、经营合同、章程及可行性研究报告；

④年度财务、会计决算报表和注册会计师的审计报告；

⑤有关账册、凭证资料及其业务往来合同、协议资料等；

⑥其他有关文件资料。

第二，主管税务机关在调查企业与其关联企业间业务往来情况时，有权要求企业提供有关交易的价格、费用标准等资料，企业接到主管税务机关的通知后，应在要求期限内(最

长不超过60日内)详细提供资料的具体类型、内容、范围、所属期、数量、金额。主要包括：

①与关联企业以及第三者交易情况，如购销、资金借贷、提供劳务、转让有形和无形财产及提供有形和无形财产使用权等；

②价格因素构成情况，如交易的数量、地点、形式、商标、付款方式等；

③研究交易价格和收费依据的其他有关资料。

第三，在主管税务机关对企业转让定价进行调查审计过程中，要求企业须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性提出举证材料：

①有形财产的购销。

②无形财产的转让和使用。

③提供劳务。

④融通资金。

七、关联企业转让定价的调整

在我国征管实践中关联企业转让定价具体的调整方法如下：

①有形财产购销业务转让定价的调整方法。

A、按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整(又称可比非受控价格法)。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。

采用这种方法，必须考虑选用的交易与关联企业之间交易具有可比性因素：

a．购销过程的可比性，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务时间和地点等；

b．购销环节的可比性，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；

c．购销货物的可比性，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外形、包装等；

d．购销环境的可比性，包括社会环境(民族风俗、消费者偏好等)、政治环境(政局稳定程度等)、经济环境(财政、税收、外汇政策等)。

B、按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整(又称再销售价格法)。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品(产品)再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品(产品)再销售给无关联关系的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。

采用这种方法，应限于再销售者未对商品(产品)进行实质性增值加工(如改变外形、性能、结构、更换商标等)，仅是简单加工或单纯的购销业务，并且要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。

C、按成本加合理费用和利润进行调整(又称成本加成法)。即将关联企业中卖方的商品(产品)成本加上正常的利润作为公平成交价格。

采用这种方法，应注意成本费用的计算必须符合我国税法的有关规定，并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。

D、其他合理方法。在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分割法、净利润法等。经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。

在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整。采用其他合理方法，关键是要注意其合理性及方法的使用条件。

②对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整。

调整时要注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。

对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利润，作为正常利息。

③对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。

调整时要注意企业与关联企业之间提供的劳务与非关联企业之间提供的劳务，在业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等方面的可比性。

④对关联企业间以租赁等形式提供有形财产的使用权而收取或支付的使用费(租金)的调整。

A、采用在相同或类似情况下，按与非关联企业之间提供使用相同或类似的有形财产，所收取或支付的正常费用调整。“相同或类似情况”主要指提供使用财产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；提供使用的时间、地点；财产所有人在财产上的投资支出、维修费用等具有可比性。

B、提供方向他人承租后转租给使用方收取的使用费(租金)，可按提供方实际支付租赁费或使用费加上提供方所支出的成本或费用和合理利润，作为正常使用费认定。

C、根据租赁费的构成要素，还可以采用财产的折旧加合理的费用和利润作为正常使用费，据以进行调整。

⑤对关联企业之间转让无形财产的作价或收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。

调整时要注意考虑企业与其关联企业之间转让无形财产及与其非关联企业之间转让无形财产，在开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和费用、可替代性等方面的可比性。

八、关联企业转让定价调整的时限

新税收征管法实施细则第五十六条规定：“纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；

有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。”即关联企业转让定价的调整时效一般为3年，特殊情况下，调整时效为10年。

个人所得税的避税筹划及案例分析

第一部分 工资薪金所得避税法

有关方法点评

国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复

2005-04-13 国税函[2005]318号

黑龙江省地方税务局：

你局《关于代扣代缴单位为员工支付保险有关缴纳个人所得税问题的请示》（黑地税发〔2005〕19号）收悉。经研究，现批复如下：

依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

几种可以采用的的纳税筹划方法

一、提高公共福利支出，间接增加职工收入

财政部 国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知财税（2004-01-20 [2004]11号）

近来，部分地区财税部门来函反映，一些企业和单位通过组织免费培训班、研讨会、工作考察等形式奖励营销业绩突出人员的现象比较普遍，要求国家对此类奖励如何征收个人所得税政策问题予以进一步明确。经研究，现就企业和单位以免费培训班、研讨会、工作考察等形式提供个人营销业绩奖励有关个人所得税政策明确如下：

按照我国现行个人所得税法律法规有关规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证卷等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

上述规定自文发之日起执行。

二、工资分摊方法

三、奖金发放的纳税筹划

（一）全年一次性奖金征税问题

全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇

员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。此处所称一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法,由扣缴义务人发放时代扣代缴：

①先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

②将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按以上①所述规定确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：

A.如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数

B.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数

在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资亦按以上规定执行。

（二）除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金征税问题

雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

上述规定自2005年1月1日起实施。

第二部分 股票、利息、红利避税法

利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。其中：(1)利息是指购买或者持有各种债券而取得的利息。(2)股息、红利是指个人拥有股权取得的公司、企业分红。其中，按照一定的比率派发的每股息金，称为股息；根据公司、企业应分配的、超过股息部分的利润，按股派发的分红，称为红利。个人取得的上述所得，除另有规定外，均应缴纳个人所得税。

利息、股息、红利所得以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。对于股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票金额为收入额，计算征收个人所得税。

(一)多提留、少分配—挂帐

(二)股息转化为工资可节税

(三)公积金转增资本有“窍门”

(四)为股东提供资产使用权

(五)其他

1、在企业改组改制过程中，对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。

2、对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化生产，暂缓征个人所得税。

3、从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续免征个人所得税。

4、对个人投资买卖基金单位获得的差价收入，在对个人买卖股票的差价收入恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。

对投资者从基金分配中获得的国债利息以及买卖股票的差价收入，在国债利息以及买卖股票的差价收入恢复征收个人所得税以前，暂不征收个人所得税。

财政部 国家税务总局

关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知

2005-03-28财税[2005]35号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、地方税务局：

为适应企业(包括内资企业、外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构场所)薪酬制度改革，加强个人所得税征管，现对企业员工(包括在中国境内有住所和无住所的个人)参与企业股票期权计划而取得的所得征收个人所得税问题通知如下：

一、关于员工股票期权所得征税问题

实施股票期权计划企业授予该企业员工的股票期权所得，应按《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例有关规定征收个人所得税。

企业员工股票期权(以下简称股票期权)是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期；“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。

二、关于股票期权所得性质的确认及其具体征税规定

(一)员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

(二)员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指

该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。

员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

(三)员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。

(四)员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

三、关于工资薪金所得境内外来源划分

按照《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》(国税函[2000]190号)有关规定，需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。

四、关于应纳税款的计算

(一)认购股票所得(行权所得)的税款计算。员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：

应纳税额=(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数)×规定月份数

上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题>的通知》(国税发[1994]089号)所附税率表确定。

(二)转让股票(销售)取得所得的税款计算。对于员工转让股票等有价证券取得的所得，应按现行税法和政策规定征免个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

(三)参与税后利润分配取得所得的税款计算。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。

五、关于征收管理

(一)扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。

(二)自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。

(三)报送有关资料。实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。

扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况(包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等)报送主管税务机关。

(四)处罚。实施股票期权计划的企业和因股票期权计划而取得应税所得的自行申报员工，未按规定报送上述有关报表和资料，未履行申报纳税义务或者扣缴税款义务的，按《中华人民共和国税收征收管理法))及其实施细则的有关规定进行处理。

六、关于执行时间

本通知自2005年7月1日起执行。《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》》(国税发[1998]9号)的规定与本通知不一致的，按本通知规定执行。

财政部 国家税务总局

二○○五年三月二十八日