一ＯＵ 一Ｏ０Ｋ 野—— 进行评估并得出结论； ；控制： ：国际审计准则的Ｊ｝＝匕较研究 ｉ立法 （２）审计人员对管理层所作评价的 结论是否公允作出评价，并发表独立意见。 准则指出，管理层在财务呈报的内 部控制评价过程中的责任是： （１）对企业财务呈报的内部控制的有 效性承担责任； （２）用恰当的控制标准评估企业内部 控制的有效性； ： （３）有足够的证据（包括文件）来支 持其评估结论； 学教授、知名会计实务专家、企业财务顾问、高级编审 财务畅销书作者。 （４）就最近财年末为止的企业内部 ．全球经济进一步融合，以信 验。结合我国企业正处于转轨时期这一 控制的有效性作出书面的评估报告。 表的新经济不断涌现。它为内 现状，我们认为有必要参照世界各国的 如果管理层未完成上述责任，审计 风险管理增加了更多的不确定 审计准则来对企业内部控制进行深入认 人员应以书面形式与管理层和审计委员 奎制与风险管理是董事会、管理 识。以它山之石，改变我国目前内部控制 会沟通，明确对财报内部控制的审计无法 计师和外部审计师充分履行 意识普遍淡薄和内控制度流于形式的现 满意地完成，以致无法发表意见。 ｑ－以控制的范围内控制和管理风 状。在国际审计准则中，有关内部控制的 程。我国于２００８年５月出台的 论述及规定主要有三个重要准则。 控制基本规范 将于２００９年 ２．管理层责任 审计准则明确了对内部控制结果满 意的前提条件。依据 萨班斯法案 ４０４ 条款的要求，管理层必须做到以下各项： 在上市公司范围内施行，并鼓励 ◎ＰＣＡＯＢ： 大中型企业执行。这一重要规 必将会对我国会计、公司治理、 对内部控制的审计 （一）产生背景 （１）对公司财务报告的内部控制有效 性负责； （２）按照合适的标准（如Ｃ０Ｓ０标淮） 评价公司财务报告内控有效性； （３）采用充足的证据支持该评估结果； （４）在最近的财务会计年度期末提供 书面的评估报告； 如果审计师认定管理层未履行上述 责任，那么他将不能完成财务报告的内 控审计，必须放弃发表审计意见。 ３．管理层的评估过程 根据准则要求，管理层对内部控制 评估的过程必须包括：确定哪些内部控 制需要测评；评估内控失效引起财务误 报的可能性；确定有多少下属单位参与内 控评估；评估对所有与财务报告中重要 项目和信息有关的内控设计与执行情况； 确定已经发现的与财报有关的内控缺陷是 否导致了严重的后果；与有关方面就发 现的各种问题进行沟通；确认这些发现 是否支持评估结论。但必须强调，管理 ４．管理层的证明材料 在确认管理层的证明材料是否支持 其评估结论时，审计师应当分析这些证 据是否包含如下项目：所有与财务报告中 的重要项目和信息有关的判断所采用的内 控设计情况；关于重要交易事项、授权、 记录、处理和报告的信息；关于业务流 程的充分信息，以判断哪些环节会产生 错误及舞弊所导致的后果；阻止和发现 的重大误报；审计委员会的监督无效；无 舞弊的内控措施；期末财务报告的内部控 效的内部审计和风险评估功能，且这些 制；资产保管的内部控制；管理层对内部 功能对公司报表生成程序的可信赖性是 控制的测试以及评估结果。 非常关键的；被高度监管防止公司违规 ５．了解内控情况 的措施无效，特别是一旦无效，违规违 了解针对财务报告的内部控制有效 法行为就会对财务报告的可信性产生重 性，即询问内控的实施人员；观察他们的 大影响；发现高层管理任何程度的舞弊； 表现；查看内控指引；将内控指引与实际 先前发现的、已经通知公司的重大缺陷在 结果对照。准则指出，了解内部控制最有 合理期限后仍未改正；控制环境无效。 效的方法就是对公司的重要内控进行穿 １０．缺陷和意见 行测试。 准则要求注册会计师就财务报告的 ６．评价审计委员会监督的有效性 内控审计发表两条意见：一条是针对管 准则要求审计师应当评价上市公司 理层给出的自我评价结论；另一条是内部 审计委员工作的有效性，以此作为了解和 控制的有效性。 评估公司内控环境、监测财务报告内控 １１．季度证明 的组成部分，并就审计委员会的无效性 准则要求注册会计师每个季度应实 与董事会进行交流。准则强调，此项评 施一定的审计程序，确定公司根据 萨 估工作是由公司董事会负责的。 班斯法案 ３０２条款应当披露的财务报 ７．测试执行的有效性 告内控是否发生变化。如有应当与管理 审计师每年都要测试内控的执行效 层进行交流并采取一定的措施。 果，同时还要确认内控的执行者是否具有 必要的权限和能力，按部就班的实施，使 ◎国际审计准则（ＩＳＡ）６号： 内部控制制度得到不折不扣地执行。 对会计制度和有关内控的评价 ８．使用其他人员的工作成果 （一）产生背景 其他人的工作包括内部审计师的工 国际审计准则系由“国际会计师联合 作、公司其他部门的工作、在管理层和审 会”的“国际审计实务委员会”所颁布。 计委员会指导下第三方的工作等。 国际审计准则与美国公证执业会计师协 ９．评估测试结果 会的“职业道德规范”不同，并非必须 准则要求审计师评估所有己发现的 执行的标准。国际审计准则是为了有助于 内控漏洞的严重性。通常认为下列方面 理解国际审计实务委员会的目标和工作程 存在缺陷至少是重大缺陷：会计政策的 序，以及该委员会所发布的准则的范围和 选择和应用的控制；反舞弊程序和控制； 权威性而编写的。 非常规和非系统交易的控制；期末会计 （二）内部精要 报告编制的控制。另外下列问题至少是 国际审计淮则６号 由９部分２８ 重大缺陷：对已经发布的财务报告中误 条款构成，具体内容如下： 报的修正；由注册会计师发现的当前年报 第１部分：引言，主要指明了管理层 责任及准则目的。 （１） 国际会计准则 规定：管理层 应负责保持合适的会计制度，以组成适 合于经营规模和性质的各种内部控制。 审计人员应对会计制度适用性以及记录 的正确性，需要有合理的确信。 （２）准则目的。为在财务资料审计中 应遵循的各项程序提供指导。 第２部分：主要明确了会计制度和内 部控制。 （１）会计制度可表述为：单位的一系 列工作系统用来处理其经济，作为保持 财务记录的一种手段。它应当包括对经 济业务的确认、计量、分类、记账、汇总 和提出报告。 （２）内部控制制度，是单位的管理人 员为帮助达到目标而采取的组织计划和全 部方法与程序，在尽可能实行的范围内保 证其业务经营的顺序和有效性，包括严 格遵守管理政策，保护资产，预防和揭 发舞弊和错误，保持准确和完整的会计 记录，以及适时编制可靠的财务资料。 （３）以有效的内部控制作为补充的会 计制度，能够为管理人员在保护资产、防 止随意使用和处置，以及为完善财务记录、 编制财务报告等提供合理依据。 （４）当实行内部控制的环境影响具体 的控制程序的有效性时，应当强化控制 环境。 第３部分：主要明确了内部控制的目的。 内部控制的目的是：依据管理人员的 批准来完成经济业务；将会计期间的经 济业务正确记人相关账户，依公认的会 计政策编制财务资料，并对资产负责；只 有根据管理人员的批准方可动用资产； 对资产作出负责的记录，在合理的间隔时 间与现存的资产进行核对，发现任何差 异应采取适当的行动。 第４部分：主要指出了内部控制的固 有限制。 内部控制只能为管理人员达到其目的 提供合理依据。故内部控制具有局限性。 如控制所付出代价不应高于因舞弊或错 误所造成的可能损失；员工共谋等。 ＋ ２００９ ０３财会学习Ｊ ７５ ＬＯＢＡＬ ＯＬ厂ｒＬ＿ＯＯＫ —●国际视野—— 第５部分：明确了审计程序。 （１）审计人员对财务报告形成的意见， 应探明有无另外可依赖内控，并加以修正。 管理不当、错误、欺诈及其他违法事件 （５）审计人员的制度遵循性审计程序， 而造成损失。 （３）遵纪守法。遵守法律、规章及各 （４）财务信息真实。提供值得信赖 第８部分：明确了如何看待小型企 项管理作业的规定。 由于小型企业特点，会计程序可能 财务信息资料，并能及时恰当地披露有 由少数人履行，有的既可能负执行职责， 关事项。 ２．内部控制准则 需要合理的确信各种经济业务都以正确 应用于整个检查期间所选择的经济业务。 记入会计记录而且无一遗漏。 （２）审计人员应知道在处理经济 业的内部控制。 业务和管理资产过程中那些细节会发 生错弊。 （３）为确信审计所依赖的内部控制 又负保管职责，职能划分可能不清楚或 是有效的，必须进行制度遵守性审计。 （４）要为会计产生数据的完整性、 准确性与合法性取得数据证据。 （５）审计人员可以根据在执行期初 数据的审计程序中所出现的错误，修正先 前作出的认为内部控制与他的目的相适合 的评价。 第６部分：主要明确了检查与初步 评价。 （１）审计人员应当对会计制度和有关 内控进行检查，鉴定审计的效果和效能。 （２）内控检查主要通过询问不同阶层 人员，查对程序手册、工作说明和流程图等。 （３）通过会计制度，追踪少量经济 业务，可作为制度遵守性审计程序的一 部分。 （４）审计应查明所依赖的内控是否 运用于整个期间，否则应分段考虑审计 程序。 （５）记录收集与内部控制制度有关的 资料，可以根据不同情况使用不同的方法。 （６）审计人员对内控的初步评价，应 当在假定的基础上作出有效地概括说明。 第７部分：主要明确了制度遵守情 况的审计程序。 （１）审计人员必须进行制度遵守性 审计程序，以获得所依赖的有效作用的 证据。 （２）与内控制度发生偏差，可能起因 于人员变动、业务量过大、季节性波动 和人为错误等因素。对此类事项审计应 当提出详细的询问，特别是关键作用的 人员。 （３）审计应以制度遵守性审计程序结 果为基础，评价内控适合性及资科可靠性。 （４）如发现依赖具体内控己不适当时， ７６｝财会学习．月刊 受严格限制。不适当的划分责任，在某种 情况下，可能被其业主和经理的控制所 抵补，在这种情况下，只有通过数据真 实性的审计程序，才能获得发表财务资 料意见所必要的证据。 第９部分明确了内部控制缺陷的通知。 为了委托人的利益，内审人员对内部 控制的研究与评价和其他审计程序等所 得出的结果，以及内部控制中存在的缺陷， 应以书面形式报告管理层，以引起他们的 注意。但要说明其检查不是试图确定内 部控制对管理人员目的适当性。 上述规范对我国注册会计师进行内 部控制审计评价有重要借鉴意义。 ◎世界最高审计组织（ＩＮＴＯＳＡ１）： 内部控制准则 （一）产生背景 为了加强财务管理并使政府部门负 起应有的责任，最高审计机关国际组织 （ＩＮＴＯＳＡＩ）成立了内部控制准则委员会。 其任务就是制定一套准则来建立并维持 有效的内部控制制度。该委员会在制定准 则的过程中认识到这些准则不仅用于财务 控制，而且可适用于所有的管理。故“内 部控制”～词涵盖了广泛的管理控制概念。 （二）内容精要 （《内部控制准则》共５章８５条。具 体内容如下： 第一章，共６条，主要明确了内部控 制目标及准则。 １．内部控制目标 （１）配合组织任务，使各项作业均能 有条不紊且更经济地运作，并提高产品 与服务的品质。 （２）保证资源，以避免因浪费、舞弊、 这些准则构成内部控制制度的架构， 其有：合理保证；支持态度；忠诚与能力； 控制目标；监督控制；书面文件；交易与 事件记录的迅速与适当；交易与事件的 授权与执行；职能分工；督导；资源及记 录的运用与财务管理责任。 第二章共９条，主要明确了内部控 制的标准及限制。 １．有效的内部控制应符合的基本标 准，有三条： （１）内部控制必须在正确地方及涉 有风险的地方作适当控制。 （２）内部控制在原期限内，必须一贯 性的符合功能设计。 （３）内部控制的成本不应超出所获得 的效益。 ２．内部控制有效性的限制，有三项： （１）无论内部控制制度多严谨，仍无 法保证企业均能有效率的运作、记录均 能完全正确的制作，无力也无法完全杜 绝浪费、错误及舞弊，尤其是在某些涉 有特别授权和信赖的情况下。 （２）任何依赖人的内部控制，容易受 设计不当、判断和解释错误、疏忽、误解、 倦怠等因素影响。 （３）组织的变动与管理的方式，对内 部控制制度的有效性及执行此项控制的 个人具有深远影响。因此，管理层必须 不断地更新内部控制、详细说明变动所在， 并建立一套控制所应遵循的典范。 第三章共４８条，主要探讨了六项 内容： １．建立一套内部控制准则是必要的， 尤其在政府部门，更须根据其规模、复 杂度、业务量、相关档案的卷数、有关的 法令规章等妥善拟订。 ２．内部控制准则可分为一般准则和 详细准则。它不仅对各项作业基本的内 部控制架构加以定义，也可作为拟定及 评价内部控制时的标准。 ３．一般准则包括“合理保证”、“支 持态度”、“忠诚与能力”、“控制目标”、与“执 行的监控”等，为组织提供适当的环境。 ４．详细准则是达成控制目标的方法 和程序，包括（但不限于）特定政策、工 作程序、组织规划（含职务分工）及硬 件防护，如门锁及火灾警报器等。 ５．控制应于实际应用上达成预定目标。 控制制度所要达成的目标，以及设计该结 ６．有效内控所运用的控制方法，主 构时所需遵循的准则。 要有五种： 最高审计机关审计人员应鼓 持管理阶层建立内部控制，并对 ２．在某些国家，内部控制制度的整体 加以查核。以确保该内部控制能达 （１）关于书面文件的规定：内部控制 目标，是由立法机关所制定，而详细的内 效果。制度、所有交易及重大事件均以书面形式 部控制准则，则由权责机关所制定。 记载，且随时可供检核；书面文件应包括 １．管理层的责任。有四项：负 ３．不论权责机关如何，最高审计机 制度的贯彻实施；负责监督内控制 组织架构、方针政策、作业类别、目标及 关在内部控制制度的开发上扮演着举足 负责监督内控的有效性；负责内控 控制程序，且应附载于管理指南、行政政 轻重的角色。而此角色的扮演，不论直接 不断完善。 策、作业程序手册以及会计作业手册中。 重大事件的核准与执行必须在授权范围 的交易或事件方可进行的基本法则。 或间接，应视最高审计机关的合法权责 ２．最高审计机关与审计人员自 有以下四项： （２）关于授权与执行的规定：交易与 与该国家的管理系统的组织架构而定。 ４．如果由最高审计机关负责公布内 （１）最高审计机关应检查机： 内才能为之。它是确保只有管理层核准 部控制准则，则对于该准则与每一机关所 的内部控制作业，评估基本原则Ｉ 各自建立的特定内部控制程序之间须有明 性及执行情况的有效性。 （２）中介机构受委任审查政月 行的内部控制提供相关的意见与建 （３）关于职能分工的规定：关于交易 确区分。最高审计机关负有确保受查单 分每人的主要职务与责任，以减少错误、 何受查单位内部控制程序的执行负责。 或事件的授权、处理、记录及复核，应划 位的内部控制符合要求之责，而不应对任 中介机构及审计人员应当受审机： 浪费和不当行为引发的风险。 ５．在某些情况下，控制或许十分特殊， （３）最高审计机关应确保受１ （４）关于督导的规定：有效而适当 而在另一方面，特别是管理控制，而又必 的主要作业具有符合要求的内名 的督导能确保内部控制目标的达成。督 须更具一般性。因此，内部控制均应允许 否则管理层无法测知与察觉严重｛ 导者应适当的检阅并核对分配给员工 管理者有适度的裁量与执行权。以针对 违法事项。 的工作，同时给员工提供必要的指导与 作业的经济与效率进行改善。 培训，以减少错识、浪费及不当行为造 成的损失。 （４）最高审计机关必须与内 ６．负有权责的中央机关应随时检核 机构维持良好的工作关系，以分享 其内部控制，并作必要的修正。而此内部 经验与知识，并达成互补目的。 基于以上对比分析，从欧美 （５）关于资源（记录）运用及财务管 准则及修正结果，必须有完善的书面文 理责任的规定：各项资源（及记录）的运 件记载，并立即传送到所有使用的机关。 用，应限制由授权负责保管或使用者始可 为之。为确保财务责任，各项资源应定 与程序，不应有太多限制，而应允许管理 市场经济国家的情况来看，企业内 的发展过程。而健全有效的内 直被视作能解决许多潜在问题ｆ ７．经立法颁布的特定内部控制准则 也经历一个从零散到系统、从分｛ 一期与记录相核对，以确保账实相符，并依 者在作业环境改变时做弹性修正。因为， 资产易损性来决定核对的次数。 第四章制架构。 一内部控制因环境变化可能过时、或无效率。 方法。所以，我国政府监管部门、｛ 织环境的变化而有所调整。 第五章准则的基础上，将完善企业内部ｊ 共７条，主要明确了内部控 为此内部控制制度必须定期复核，并随组 织和企业都应视野开阔，在学习国Ｉ １．设置一特定机关负责制定并公布 共１５条，明确了内部控制制 为实现经营目标、可靠的财务报告Ｉ 各级政府内部控制制度的定义、该内部 度的执行与监督。 循相关法律法规的首选手段。■ ２００９ ０３・财会