浅析会计造假行为及防治

２００６年（第３５卷）第ｌ期　管理科学　浅析会计造假行为及防治　司一秀　（甘肃省地质环境监测院，甘肃兰州　７３００２０）　摘要：信息的真实可靠是会计工作成败的关键，而当前会计　造假行为已蔓延到各行各业，虚假会计信息屡禁不止，财务会计　造假成为广泛影响“经济人”行为的现象。本文就如何防治会计造　假行为进行了有益的探讨。　关键词：会计造假行为　防治　１　会计造假行为的危害及分析　财务会计造假是指有关“经济人”为了实现其自身的利益目　标所采取的违反国家法律和制度。或虽然不违反国家法律和制度　但违背经济活动客观事实，致使提供的会计信息失去真实性和可　靠性的行为。造假行为人采用各种欺诈手段在会计账目中进行弄　虚作假，伪造、变更会计事项。从　为小团体或个人谋取私利。　会计造假所带来的影响是极其深远的。它不仅导致了会计信　息失真，经营业绩虚假，财务状况不实，而且造成了国有资产的大　罱流失。银行贷款沉淀，企业积累与债权人利益受损，削弱了国家　财经法规的权威，严重干扰了国家的宏观管理，干扰了社会主义　市场经济秩序，为行贿受贿、权钱交易、挪用贪污打开了方便之　门，严重败坏了社会风气，危及会计工作的生命。尤其是我国上市　公司的会计造假行为所产生的影响，它不再是简单的误导会计信　息使用者，使其作出错误的决策，并遭受损失。更重要的是它使，　大的投资者对资本ｍ场失去信心，使整个围内资本市场陷入严重　的信用危机状态。　针对会计造假这一问题，理论界近期的讨论主要集中在提高　会计从业人员（包括会计人员和注册会计师，下同）的职业道德水　平、加强对会计从业人员的教育和加大惩罚力度等非经济方面。　笔者认为，会计造假泛滥成灾的原因从根本上说不在于当事人品　德的好坏和水平的高低．而在于规定着人们行为方式的那一系列　制度。从制度上存在着对会计造假的强烈需求和供给源。降低造　假的预期收益和提高预期成本，足抑制会计造假行为的根本对　策。　会计造假活动的“经济人”主要有两类：一类是企业的股东和　管理者，他们是会计造假的决策者和指挥者，也是会计造假的需　求者，一般是主动的造假主体；另一类是会计从业人员，他们是会　计造假的具体操作或实施者，也是会计造假的供给者，一般是被　动的造假主体。不同“经济人”在不同条件下使用不同手段进行会　计造假。其常用手段有两种：一种是在合法前提下进行的利润调　控行为，如利刖会计政策、关联交易、资产重组等手段虚增或虚减　利润，使提供的会计信息与经济活动实际情况相背离；另一种则　是在违法前提下进行的杜撰经营活动和经营业绩行为。　不同的“经济人”对会计造假有不同的利益动机。从我国近年　的实际情况看　卜ｍ公司造假的动机源于三个方面：一是不断向　资本市场“圈钱”，骗取上市、配股、增发资格所募集的资本，给管　理者带来的利益是因资本增加而拓宽了其“在职消费”的空间和　物质报酬、精神待遇的提高这是其造假的根本动机；二是虚构经　营业绩所导致的市值增加提高公司股票　ｆｉ场价格并从中谋利，例　如，银广夏通过虚构７．４５亿元利润使其２ＯＯ１年８月停牌时的流　通市值比１９９８年末增加丁至少７Ｏ亿元；三是扭亏为盈，去掉　“ＳＴ”或“｝ｙｒ”的帽＿了。非　市国有企业造假则是根据需要随心所　欲：向银行贷款时，就夸大资产和净资产的量，掩饰不良资产；向　税务局申报纳税时，就蓄意隐瞒利润；向主管部门上报经营业绩　时，就竭力虚增利润；企业改制时，就努力把净资产变为负数；同　时还要把那些“回扣”、“小金库”在账面上“摆平”。民营企业造假　的根本动机源于逃税，通过各种手段把收入隐藏下来，就是为股　东“创造价值”。　从经济学的角度看，会计造假是造假需求和供给双方的互动　行为，它的存在是因为它给供求双方带来利益，使会计造假行为　成为广泛现象的条件，是制度环境的某些因索具有对会计造假供　求动机的刺激。当制度环境使得会计造假能够给大批的供求者带　来可观的净收益时．它的蔓延就成为现实。　就需求方而言。尽管不同的“经济人”对会计造假的需求出自　于不同的利益动机，但他们的行为规律是一致的。需求方造假行　为的产生取决于需求者对会计造假结果的预期收益与预期成本　的权衡。　会计造假的供给方为直接从事编制会计报表的会计人员和　进行报表鉴证的注册会计师。除了通过财务欺诈进行贪污等犯罪　行为外，造假不是他们的主观愿望。对于他们而言，按照国家法律　制度的规定从业是他们最简单的工作方法，他们参与造假大多是　迫于竞争环境和生存压力。因为在造假泛滥成灾的大环境下，他　们不造假就会失业。但这种造假供给行为的实现，仍然取决于造　假供给者对其预期收益和预期成本的权衡。　在会计造假给“经济人”带来的利益既定时，造假被发现的概　率越小，它为需求者带来的预期收益就越大；被发现的概率越大，　它为需求者带来的预期收益就越小。．这就是会计造假屡禁不止、　愈演愈烈的根本原因。　２对会计造假行为的防治对策　从上述分析可知，要降低造假对供求双方的诱惑力，其基本　措施是控制造假的经济根源，即降低造假给供求双方带来的预期　收益，提高造假给供求双方带来的预期成本，以抑制造假趋利的　内在冲动。因此．笔者认为，就防止会计造假可从下列几个方面人　手：　２．１完善法律制度，加大惩罚力度。降低需求方造假的预期收益　执法不严、处理力度不够是财务会计造假的根本原因之一。　目前执法状况普遍存在过宽的现象，存在“有法不依，执法不严，　违法不究”的现象，对检查出的造假事项，往往大事化小、小事化　了。对检查出的造假事项往往以经济处罚代替行政处罚和刑事处　罚，且极少影响企业单位领导人和会计人员的利益，执法缺少严　肃性和权威性。我们年年见到公布企业会计信息严重失真的公　告，却不见公布造假的企业单位的名称，更不见公布对造假责任　人的处罚，执法者的缺席与渎职造成了财务会计造假的放纵和泛　滥。有法不依，法将不法；违法不究，使造假者心存侥幸；执法不　严、处理不硬，导致造假者胆大为妄为。以法治假，．加大对财务会　计造假的惩罚力度和执法力度，树立执法机关的权威性和严肃　性，纠正各种形式的“人治”倾向，形成打击财务会计造假的威慑　力，对造假的企业单位及责任人的经济处罚必须从严从重，使财　务会计造假者付出的代价远远大于其得到的利益，使其不敢造　假，这是治理财务会计造假乃至一切打假的极为重要的措施。　２．２改革国有产权制度．建立多元化的产权制度体系．提高需求　方造假的预期成本　产权界定不明晰，国有资产所有者缺位，是财务会计造假的　重要原因之一。现存的国有产权关系不同程度地存在模糊化，所　有权关系模糊，实际占有权关系模糊，国有资产管理局、财政、税　务、工商部门都对国有资产负责，但又不能真正代表所有者的权　利，造成国有资产所有者缺位。产权界定不明确，从而导致了企业　经营者脱离了所有者的有效控制和约束。可以任意造假。明晰企　业产权，并组建国有企业的经营组织。应由国有资产（下转７６页）　５】　维普资讯 http://www.cqvip.com

管理科学　浮夸、隐瞒等造假会计行为，导致会计事实被严重扭曲，会计信息　严重失真。　１＿３．２企业用人机制不完善，约束与激励机制不合理甚至缺位　在我国，国有独资、网家控股等企业的主要领导人员仍沿袭　过去的行政任命制，董事会、主要经理人员几乎都由政府任命或　进行形式上的选举，成为政府干预和控制企业的代表。由于约柬　机制不健全，激励机制不合理，管理层为了满足其政治企图或经　济利益的目的，同时会计人员利益甚至工作机会都掌握在管理层　手中，使其敢冒违法风险按领导意图办事进行会计造假，会计舞　弊的各种行为大量滋生，导致会计信息失真。　１＿３＿３监督机制不健全　２００６年（第３５卷）第１期　２．１完善以会计法为中心的会计法律法规体系，加大执法力度　方面，企业内部会计监督Ｉ．ｈ于会计人员管理体制不合理，　会计人员听命于管理层无法进行有效进行，同时企业监事会的产　生机制不合理，监事人员根本无法履行监督职能。另一方面，法律　监督力度不大，有法不依、执法不严成为会计信息失真的重要因　素。山于法律条文不严谨。执法空间弹性太大，形成了有法不依，　执法不严的现象。结果违法犯罪的领导及有关人员没有得到应有　的法律制裁，反过来又助长了管理层进行会计舞弊。　一首先是进一步完善会计制度和会计准则，抓好制度制定环节　和会计政策选择环节。在审查、修订法规制度的时候，尽量使我国　会计制度和会计准则与国际惯例进一步接轨，制定有关实施细则　及配套法律制度，使制度准则对未来会计环境的变化有较科学的　超前分析及预测，以尽量减少因政策原因产生的偏差，增强会计　人员的可操作性。其次，进一步深化企业改革，发挥产权制度对会　计信息产生过程的规范功能。第三，改革企业用人制度，注重发挥　约束机制及激励机制的作用。只有彻底解决会计人员守法的后顾　之忧，才可能避免会计人员共谋造假。第四、加强会计法规建设。　会计法规是保障会计工作秩序的武器，目前实行的法律法规仍需　进一步完善。另外，我认为现行的法律法规条款中对会计违法行　为的有关责任人的制裁仍不够严厉，应加重处罚力度，彻底断绝　某些人依靠造假谋利的丑恶念头。有关部门应加强执法力量，加　大执法决心，提高执法水平，充分地运用法律武器对会计舞弊者　进行严厉制裁，彻底断绝虚假会计信息的市场需求，从而保证会　计信息规范真实、完整。　２．２完善会计监督体系　１＋３．４独立审计机构不独立，失去了社会监督作用　我国法律赋予独立审计机构的功能是为了提高企业会计信　息的质量，同时为政府进行监管提供便利或依据。但是由于我国　独立审计机构的出现时间还比较短，因此其独立能力还十分弱，　主要表现在事务所怕失去客户不能够独立、客观、公正地进行会　计审计，失去了对会计信息质量的督促保证作用。国家市计署　２００１年对１６家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师　事务所年度审计业务质量进行检查，发现有ｌ４家事务所出具了　２３份严重失实的报告，涉及４１名注册会计师．造假金额达７Ｏ多　亿元。造假面之广、涉及金额之大令人触目惊心。　１．３．５会计从业人员职业道德不强　首先，加强企业内部审计监督体系的建立。完善内审制度，明　确审计工作范围并不断提高审计人员的业务素质，有必要从法律　法规　卜规定企业内审机构的设立并保证其相埘独立性。另外在公　司企业中应重视监事会的监督作用。其次，应增强社会会计监督　机制，建立政府各部门对企业的联合监督机制，实现企业的会计　信息共享，建立企业会计信息作用等级制度。充分发挥会计师事　务所的社会监督的作用。第三，健全注册会计师验证制度，使会计　监督机构真正成为市场经济的警察。　２＿３加强会计人员队伍建设　建设一支素质高业务强的会计人员队伍，不仅可以解决技术　性失真的问题，而且可以大减少违法性会计信息失真的问题。首　先要加强职业道德教育，增强职业责任感。其次要净化精简会计　人员数量。目前我国会计人员数目庞大，人员过剩，本身就给会计　《会计法》规定会计人员办理会计事项应当实事求是，但是在　实际生活中，由于会计人员管理体制上的原因。往往在管理层出　现违法活动时出于保饭碗的需要而不举报，有的还积极参与造　假。这些都充分地体现了会计人员职业道德不强、法制观念薄弱，　直接或闸接地成为会计信息失真的帮凶。　２会计信息失真的治理和预防对策　会计信息失真逐渐已成为我国社会经济生活领域的一大公　害，已经到了必须治理的地步。那么，采取什么样的措施才能彻底　人员就业构成了巨大的威胁，对重新就业的恐惧使其很难对管理　层的造假指示进行反对和揭发。精减数量，使社会对会计人员需　求始终处于供小于求的状况。第三要进一步提高会计人员的业务　技能。因此有必要对目前的会计人员的继续教育方式进行改革，　避免流于形式，督促会计人员主动自学，自觉更新业务知识。　解决会计信息失真的问题呢？基于以上对会计信息失真原因的分　析，我认为应采取如下对策。　综上所述，我认为，如果能从立法到执法，从单位内部到社会　市计机构。从人员思想到业务技能上多管齐下进行治理，我国的　会计信息失真问题必将得到很好的解决，会计信息质量将会得到　很好的保证。　。　”—　”—　”＋”—　”—　”＋”—－卜一—－卜”—卜”十”—－卜”＋”－＋一”—－卜一－＋一”－＋一”—＋ｒ・　（上接５１页）管理局承担起国有资产所有者的责任．对国有资产　的保值、增值进行监督。　２３善企事业内外部会计监督体系。充分发挥其监督作用。有利　于提高造假供求双方的预期成本　此，应从完善公司治理机制、推进会计师事务所体制改革、健全民　事赔偿机制等方面建立一套有效的监管机制。　２．４坚持法制宣传和培训教育相结台的原则　强化企业单位领导人的法律法制观点，提高会计人员的职业　完善企事业内外部会计监管机制，有利于提高造假供求双方　的预期成本。信息提供者利己的动机是普遍的且难以从根本上消　除，但动机不一定转化为现实的行为。如果能对虚假信息提供者　进行有力的监管，使造假行为不现实，不经济，那么造假者在理智　权衡中会放弃造假。　道德水准．降低供给方造假的预期收益。　要做好新《会计法》的宣传工作，使他们明白：单位负责人是　单位会计行为的第一责任人；单位负责人对本单位的会计工作和　会计资料的真实性、完整性负责；单位负责人应当保证财务会计　报告的真实性。这样，促使他们带头执法，并能采取有效措施支持　然而日前我国企事业内外部会计监督体系尚不够完善，未能　充分发挥其监督作用。从企业内部来看，一些企业单位会计基础　工作薄弱，内部会计制度　健全、　严密，内部牵制制度不完善。　从企业外部来看，一是政府峪督没有形成合力，财政、审计、税收、　工商行政管坤等诸多监督机戈为完成各自的职能任务各有取舍，　相互间的配合及监督合力未能形成。二是社会体系不够完善．法　律规定的接受注册会计师审查验证的范围还很有限，会计师事务　所、审计师事务所的社会服务功能远远没有真正地体现出来。因　７６　会计工作．从而形成有效的企业内部自我约束的机制。同时，要加　强会计人员的职业道德教育，帮助会计人员树立遵纪守法、坚持　原则、廉洁奉公的职业道德。对会计人员要实施奖惩制度，对秉公　执法、坚持原则、忠于职守的会计人员要在工资、晋级等方面给予　奖励，对违反《会计法》规定、进行财务会计造假的会计人员，坚决　吊销其会计从业资格证书。构成犯罪的。给予刑事处罚。并且不得　重新取得会计从业贷格证书，促使会计人员在第一道防线自觉遵　守圜家的法律、法规制度。