公司治理与管理会计创新研究

维普资讯 http://www.cqvip.com ２００２年第４期　经济经纬　ＥＣＯＮＯＭＩＣ　ＳＵＲＶＥＹ　Ｎｏ．４　２０ｏ２　公司治理与管　理会计创新研究　颜敏　（西安交通大学会计学院，陕西西安７１００６１）　摘要ｉ提高企业竞争力不仅需要从公司管理入手，采用科学的管理方法，还需要从完善公司治理结构入　手，创造一个良好的制度环境和制度安排，更需要从公司治理和公司管理的结合入手，创造与公司治理相　适应的科学的管理方法。管理会计作为一种提高企业竞争力的科学的管理方法，应该与公司治理相适应并　重构自身。　关键词ｉ公司治理；管理会计；职能和目标构造；内容和方法创新；责任会计　中图分类号：Ｆ２３０　文献标识码：Ａ　文章编号：１００６—１０９６（２００２）０４—０１００—０４　管理会计经历了从标准成本会计、决策会计到高级　管理会计的发展过程。在现代公司治理中，管理会计仍　将起着十分重要的作用。服务于公司治理已成为管理会　计创新的根本需要，在完善公司治理结构和维持治理结　配的。企业控制权的配置和行使取决于其产权性质，在　独资及合伙企业中，企业所有者拥有全部的企业控制　权；在股份公司中，两权分离，所有者和经营者共享公　司的控制权，其分享程度同股权分散程度成反比，即股　权分散程度越高，所有者享有的控制权就越小。利益的　构的高效运转中，管理会计将扮演越来越重要的角色。　借用“相关性已消失”这一名言，当代管理会计所失去　的最大相关性恰恰是没有充分关注公司治理的需要，以　服务于公司管理层面为主的传统管理会计理念，在解决　现实信息需求上已显得极为不适应。一个适应公司治理　结构安排的管理会计创新体系是现代企业制度正常、健　分配是激励的～个基本手段，利益不光是一种金钱报　酬，还包括除金钱之外的荣誉地位和成就感等，由于所　有者已经从经营者的角色中渐渐退位，生产监督则完全　由职业经营者来担任，为了提高经营者的积极性，剩余　权益的分享就必然在所有者和经营者之间进行。责任是　经营者必须承担的任务，是联结权利和利益的纽带，同　康发展的催化剂。　一、公司治理与管理会计职能和目标　时也是公司治理的核心。经营者如何履行责任，股东如　何评价经营者履行受托责任的完成情况，管理会计的作　用就凸现了。　构造创新　斯坦福大学助理教授钱颖一认为公司治理结构包括　三个方面的内容：一是企业控制权的配置和使用；二是　与公司治理相适应的管理会计职能与目标构造的内　容如下：　对董事会、经理人员和职工的监控以及对他们工作绩效　的评价；三是激励方案的设计和推行。公司治理的这三　个方面是对权责利的一种安排。权利是经营者履行受托　（一）职能构造。众所周知，传统的与公司管理相　适应的管理会计的基本职能是预测经济前景、参与经营　决策、规划经营目标、控制经营过程、考核评价经营业　责任的前提。由于代理合约的不完善，对权利如何配置　和使用不可能完全在合约中全面规定，因而，合约以外　的剩余控制权的分配就成为权利安排的一个核心内容。　～绩。与公司治理相适应的管理会计的职能，仍然是预　测、参与决策、规划、控制和考核评价，但其作用的范　围则扩大了。从纵向来看，管理会计职能作用的范围不　般而言，剩余控制权是在所有者和经营者之间进行分　收稿日期：２００２—０４—０９　再局限于公司管理范围。公司治理与公司管理存在着紧　作者简介ｉ颜敏（１９６４一）．女，湖南永顺人，西安交通大学博士研究生，郑州航空工业管理学院会计系副主任、副教授，主要　从事管理会计理论与实践研究。　ｌ０ｏ　维普资讯 http://www.cqvip.com 密的关系。按照Ｃｏｃｈｒａｎ　ａｎｄ　Ｗａｒｔｉｃｋ的研究结论，公司治　理与公司管理之间的潜在冲突是构成公司治理问题的内　容之一，公司治理的目标包括协调公司治理和公司管　理。治理与管理的区别依赖于经济学上定义股东与管理　者关系的企业理论模型：股东拥有企业但不参与经营管　理，股东通过选举董事会作为他们在公司决策中的代理　人来监督经营者的行为。据此，公司治理被看成与公司　的内在性质、目的和整体形象有关，与该公司的重要　性、持久性和诚信责任等内容有关，公司管理则更多地　与具体经营活动有关。治理与管理的差别在于：（１）治　理的中心是内外部兼顾，管理的中心是内部的；（２）治　理是一个开放系统，管理是一个封闭系统；（３）治理是　战略导向型的，管理是任务导向型的。公司治理关心的　是“公司向何处去”，公司管理关心的是“怎样使公司　达到上述目标”。但二者又是密不可分的。公司治理和　公司管理都可能直接对公司管理运作过程产生影响，但　公司治理系统通常是通过影响公司管理系统来达到间接　影响公司管理运作目的和提高公司管理效率与效益的。　因此适应公司治理的管理会计的职能作用范围包括：除　了对公司管理原有的职能作用以外，增加了对外部利益　相关者提供决策信息、对执行董事和ＣＥＯ的行为控制、　对董事会、监事会、总经理的业绩考核评价和激励等内　容。　（二）目标构造。一种较流行的会计目标的观点是，　与公司治理的集中与分散的程度相适应，会计目标有反　映受托责任观和提供有用的决策信息观，二者非此即　彼。实际上，无论是反映受托责任，还是提供有用的决　策信息，都已经客观地在上述管理会计的职能中包容　了。如传统管理会计的内容之一——决策会计部分，其　主要目标就是为有关人士提供决策有用的信息；内容之　二——控制会计（特别是责任会计）部分，其主要目标　就是适时控制并反映内部各责任单位的责任履行情况。　因此，在传统的为公司管理服务的管理会计中，管理会　计的目标是既要提供有用的决策信息，同时又要反映受　托责任的完成情况。按照Ｚｉｎｕ＇ｎｅｒｍａｎ的观点，会计信息　系统最终服务于两个目标：一是为企业内部管理者提供　管理决策信息；二是帮助企业内外监控者对企业管理者　进行的监督、激励和评价。我们认为，管理会计的最终　目标是提高企业的竞争能力和盈利能力。与公司治理相　适应，管理会计的目标是“为实现公司治理和公司管理　的多重目的提供非强制性的相关信息”。具体包括：　１．为公司的利益相关者提供决策有用的信息。此　时，应该摒弃传统管理会计主要对内服务的认识。在公　司治理问题上，股东是首要的利益相关者。股东、董事　会、监事会共同构成对企业经理层的监控机制，这种监　控机制是公司治理的主体。由于财务会计提供信息的强　制性和有限性，股东和其他利益相关者无法从财务会汁　中得到充分的信息满足。为此，管理会计除了必须提供　公司管理需要的各种有用信息以外，还有必要为股东、　董事会、监事会成员提供以下信息：　第一，为股东提供有关企业未来前景的预测信息，　包括未来的机会和风险预测、财务预测；提供有关公司　价值（或企业核心能力）的评估分析；提供董事会、监　事会成员对承诺目标的责任完成情况及对存在的问题的　分析，一般主要是对其自身活动有效性的评估，而不是　判断公司日常业务决策的有效性，因而这种评估往往不　是以公司的经营成果和财务状况作为出发点；提供董事　会、监事会成员的人力资源情况；提供对董事会、监事　会成员的激励和补偿情况；提供对董事会、监事会成员　的报酬合约的完备性情况的分析与评价等。　第二，为董事会成员提供适应企业战略发展需要的　信息和企业长期经营中经济资源优化配置的信息；为董　事会和监事会提供经理层经营业绩完成情况的信息；提　供对经理层的业绩评价和激励补偿的信息；提供企业经　营过程中重大经营决策和经营事项的信息等。美国公司　董事协会在描述董事会职责范围时认为董事会在检查和　监督企业内部管理控制工作方面的作用包括：“辩别董　事会对信息的需求，并安排这些信息的及时提供；每年　对流向董事的信息进行评价，以确保这些信息的准确　性、完整性和合理性”。　第三，为经理层提供有关公司管理和经营所需的相　关信息。当现代经济已客观地表现为实体经济、货币经　济和数字经济的三重世界时，现代企业中的管理信息网　络很大程度上就是以数字形式表现出来的会计系统。会　计已成为公司治理结构中不可或缺的组成部分，公司内　外部的利益相关者只有根据会计信息了解并监督企业管　理活动，进而作出相关决策。　２．反映受托责任的履行情况。在公司治理结构中，　股东——董事会——经理层是一种层层委托——代理关　系，每一层的代理人都负有委托人的利益全力以赴开展　工作的责任。这些责任一般被称为受托责任。作为管理　会计内容之一的责任会计天然的就是为反映和控制责任　的履行而存在的。只不过传统的责任会计主要是为公司　管理服务的，只对公司内部总经理以下的各职能部门的　责任履行情况进行反映。现在，为与公司治理相适应，　有必要建立新型的责任会计体系，系统地反映和控制股　东、董事会、总经理等各层面的责任履行情况。　二、公司治理与管理会计内容和方法　创新　（一）内容创新。传统的管理会计主要是对公司管　理过程中的经营决策、投资决策、全面预算、成本控　制、责任控制等内容施以影响，即使是卡普兰教授的　《高级管理会计》也主要是针对适时制生产管理系统的　成本计算和控制问题以及分散经营组织的激励、控制和　业绩评价问题做的系统研究，较大的转变是从企业的战　术性的经营与控制上升到企业战略性的经营与控制，其　代表便是平衡记分卡。但无论是企业战术管理还是战略　管理，都未涉及到公司治理问题。　与公司治理相适应，传统的管理会计将被赋予新的　内容。公司治理的主要内容便是企业控制权的配置和行　１０１　维普资讯 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使，对董事会、经理层和职工的监控和业绩评价以及激　励方案的设计与推行。为此管理会计的内容应该作相应　的增加，包括：　１．为股东控制权的配置和行使提供决策信息。股东　通过股东大会行使其控制权，股东大会是公司治理的最　高权利机构，对公司的重大事项作出决定，包括公司经　营方针和投资计划的确立；选举和更换董事及监事并决　定其报酬；审议批准董事会和监事会的报告；审议和批　准公司的年度财务预算和决算方案；决定公司注册资本　的增减，公司的合并、分离、解散和清算等事项；修改　公司章程等。为此股东必须对公司的经营和财务状况有　足够的了解，才能对公司经营方针、投资计划、预决算　方案发表意见；对董事会的选举，则必须建立在对现在　董事过去履行职责情况及经营业绩客观评价的基础上。　因此在管理会计系统中，应该增加为股东提供投资决策　方案的评价、全面预算的编制以及对董事会的责任反映　和业绩考核评价等内容。　２．为董事会控制权的配置和行使提供决策信息。董　事会在公司治理结构中居于核心地位。董事会接受股东　大会的委托对公司行使控制权和决策权，包括选聘和激　励主要经理人员；向全体股东负责并报告公司的经营状　况；进行公司战略决策包括公司发展方向和发展战略以　及战略的评价与分析；制定政策和制度包括财务预算和　规章制度、高层经理的报酬政策与方案；履行监督职　责，评价经理层业绩和公司业绩，监督预算控制体系的　运作等。为此董事会必须对公司进行一系列的制度安　排，包括高层经理人员的任免、资本预算体系、业绩考　核体系、会计核算体系、高层管理人员报酬体系、财务　报告制度、内部审计和外部审计等安排。其中资本预算　体系、业绩考核体系、责任会计核算体系、高层管理人　员报酬体系等都是管理会计的内容。　３．为经理层控制权的配置和行使提供决策信息。在　公司治理结构的末端是公司的执行机构——经理层，其　职责是接受董事会的委托、执行董事会作出的决策并负　责公司的日常管理。这一部分内容是管理会计在公司管　理中的运用，也是公司治理与公司管理的交叉部分。　（二）方法创新。与公司治理相适应的管理会汁方　法创新主要体现在责任会计系统的创新上。责任会计是　反映和控制权、责、利、效相统一的内部单位——责任　中心责任履行情况的经典方法，而公司治理本身就是一　种权责利相统一的制度安排，因此二者之间有着天然的　联系。传统的责任会计是为公司管理服务的，具有以分　权管理为前提、以责任中心为主体、利用会计信息反映　经济责任、以建立激励机制为直接目的的特点，其基本　内容主要是对企业内部的各责任单位所负的责任进行控　制、考核和评价，包括设立责任中心、编制责任预算、　建立追踪系统、进行反馈控制等。在公司治理中，股东　将资本的控制权、决策权交给了董事会、董事会又将经　１　Ｏ２　营管理权交给了经理层，经理层又将部分经营管理权交　给了分公司或事业部，这种层层委托代理关系既意味着　权利的分割，又意味着经管责任的分解。为了正确评价　各层次经营责任的履行情况，就必须对各层次的经营业　绩进行公正、准确的计量。为了适应这一要求，传统的　责任会计必须添加新的内容，主要包括：　】．责任中心的扩展。责任中心的最高层次将不再是　各分公司或事业部，而是继续往上扩展到经理层、董事　会、股东。责任中心是一个权、责、利、效相结合的内　部单位　传统的责任中心分为成本中心或费用中心、利　润中心和投资中心．其分类的标准是以各类责任中心可　以控制的权限为准　．成本中心只能对其所发生的成本负　责；利润中心既能对其所发生的成本负责，又能对其所　发生的收入负责，因而能够对其利润的高低负责；投资　中心不仅能控制其利润的高低，还必须有权处置其资　产，以资产报酬率的高低作为其考核的主要指标。在公　司治理中，股东、董事会、经理层是内部公司治理结构　的核心、股东、董事会、经理层的可控权利是不同的，　不能简单地按照成本中心、利润中心和投资中心等类型　进行分类。股东作为企业的所有者，把企业委托给董事　会，并不直接参与公司决策和控制。将股东作为一个责　任层次，主要是为了约束控股股东的行为。我国已出现　了一些控股股东损害上市公司广大中小股东利益的案　例，控股股东实际上处于一个完全弱约束的状态。因此　我国《上市公司治理准则》（征求意见稿）第一章明确　规定控股股东不得利用其职位谋取额外的利益；不得越　过股东大会、董事会任免上市公司的高级管理人员；不　得直接干涉上市公司的决策及依法开展的生产经营活　动，损害上市公司及其他股东的利益；第一次提出了上　市公司要及时披露年度内关于公司治理方面的信息和规　范控股股东权益的披露。董事会是公司内部的最高权利　机关，是一种决策中心；经理层是执行具体的经营管理　的机构，是一种经营中心，对他们的考核指标也需要根　据可控性原则进行设计。　２．责任预算的扩展和报酬计划的制定。责任预算是　责任考核所依据的标准，报酬计划是根据考核结果进行　奖惩的依据。责任考核是责任会汁的灵魂，要搞好责任　考核，必须预先明确考核标准和奖惩标准，因此责任预　算和计划的重要性可见一斑。传统的责任会计预算是根　据企业全面预算进行分解编制的。与公司治理相适应的　责任预算应如何制定？为此首先要明确公司治理的总目　标是什么。公司治理的总目标决定了责任预算的总目　标，但公司治理目标是由不同的公司治理模式决定的。　“股东至上”治理模式是以股东财富最大化为追求目标，　只为股东的利益服务：“共同利益”治理模式是以企业　价值最大化为追求目标，是为全体利益相关者的利益服　务　在不同的治理模式下，公司治理的总目标不同，因　而责任预算的总目标也不相同，为此计量的具体指标也　维普资讯 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应有所差异。报酬计划应与责任预算同时制定（若等考　会计研究，２０００，（６）．　１６　Ｊ　Ｊｅｒｏｌｄ，Ｚｉｍｍｅｒｍａｎ．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｆｏｒ　Ｄｅｃｉｓｏｉｎ　Ｍａｋｉｇ　ａｎｎｄ　核结果出来再制定报酬计划则无法产生激励约束作用，　却极易逃避经管责任，是一种对既得利益的分配行为）。　除上述内容之外，责任会计还需要在账务系统的建　立、责任指标的设计、业绩评价体系的完善以及与建立　在分散经营组织基础上的与公司管理相适应的责任会计　系统的衔接等方面进行创新，以适应公司治理和公司管　理的多重需要，限于本文篇幅，这些问题将另外撰文说　明。　Ｃｏｎｔｒｏ１．Ｓｅｃｏｎｄ　Ｅｄｉｔｏｉｎ，　ｃ　一删ｆ，１９９８：５．（中　译本），东北财经大学出版社出版．　１７　Ｊ　ＭＣＤ　Ｂｌｕｅ　Ｒｉｂｂｏｎ　Ｃｏｒｒｕ￣ｄｓｓｉｏｎ．　咖　０，　Ｅｖａｌｕａｔｉｏｎ　Ｑ厂　Ｃ肋．Ｂｏｒｄ　ａＤｉｒｅｃｔｏｒｓ，Ｕ５４：Ｎａｔｉｏｎａ１．４ｓｓｏｃｉａｔｏｉｎ　ｏｆ　ｏｒＣｐｏｒａｔｅ　Ｄｉｒｅｃｔｏｒｓ，１９９４：２５　［８］施建军，杨雄胜．现代经济的三重世界与会计作用　问题研究［Ｊ］．会计研究，１９９９，（６）．　１９］Ｒｏｂｅｒｔ　Ｓ．　，Ａｎｔｈｏｎｙ　Ａ．Ａｔ］ｄｚｔｓｏｎ．Ａｄｍｎｃｅｄ　咖　ＡｃＣＯＩＬｎｔｉｎｇ，Ｔｈｉｒｄ　Ｅｄｉｔｉｏｎ（中译本），东北财经大学出　版社，１９９９，（８）．　参考文献：　［１］［７］史习民．完善公司治理与管理会计创新［．，］．　会计研究，２００１，（４）．　［１０］吴岚．论战略管理会计对现代会计的突破［Ｊ］．上　海会计，２００１，（１）．　［２］钱颖一，企业的治理结构的改革和融资结构的改革　［．，］．经济研究，１９９５，（１）．　［３］石本仁．公司治理结构与会计模式［Ｊ］．四川会　计，２０ｏ０，（５）．　［１１］綦好东．会计系统在现代公司治理结构中的作用和　局限性分析［Ｊ］，中国软科学，２００１，（２）．　［１２］颜敏．管理会计学［Ｍ］．北京：首都经济贸易大　：　学出版社，１９９９，（３）．　［４］ＣｌＥ￣ｔｌｑ；，ｐｔ￣４ｏ　Ｐ，ａｎｄ　ｓｔｅｔｅｎ　．Ｗａｒｔｉｃｋ．Ｃｏｒｐｏｒａｔｅ　Ｆｏｕｎｄａｔｉｏｎ，１９８８．　０　ｌｉｔｅｒａｔｕｒｅ　ｒｅｖｉｅｗ．ＵＳＡ．Ｆｉｎａｎｃｉｄ　Ｅｘｅｃｕｔｉｖｅｓ　Ｒｅｓｅａｒｃｈ　［１３］汤建良．试论企业业绩评价新体系［Ｊ］，会计之　友，２００１，（８）．　［５］杨惠敏．公司治理、企业管理与会计信息系统［Ｊ］．　Ｒｅｓｅａｒｃｈ　ｏｎ　ｔｈｅ　Ｉｎｎｏｖａｔｉｏｎ　ｏｆ　Ｃｏｒｐｏｒａｔｉｏｎ　Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ　ａｎｄ　Ｍａｎａｇｅｒｉａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ＹＡＮ　Ｍｉｎ　（Ｘｉ’０ｎ　Ｊｉａｏｔｏｎｇ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｘｉ’０ｎ　７１００６１，Ｃｈｉｎａ）　Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｉｔ　ｄｅｐｅｎｄｓ　ｎｏｔ　ｏｎｌｙ　ｏｎ　ｓｃｉｅｎｔｉｉｃ　ｍａｎａｇｅｍｅｎｔｆ　ａｎｄ　ｐｅｒｆｅｃｔ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ　ｓｔｒｕｃｔｕｒｅ　ｗｉｔｈ　ａ　ｓｏｕｎｄ　ｓｙｓｔｅｍａｔｉｃ　ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ　ｂｕｔ　ａ　ｃｏｍｂｉｎａｔｉｏｎ　ｏｆ　ｂｏｔｈ　ｔｏ　ｉｎｃｒｅａｓｅ　ｔｈｅ　ｂｕｓｉｎｅｓｓ　ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅｎｅｓｓ，Ｔｈｉｓ　ｐａｐｅｒ　ｆｏｃｕｓｅｓ　ｏｎ　ｔｈｅ　ｒｅｓｅａｒｃｈ　ｈｏｗ　ｍａｎａｇｅｒｉａｌ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ａｓ　ａ　ｓｃｉｅｎｔｉｆｉｃ　ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　ｔｏｏｌ　ｔｏ　ｉｎｃｒｅａｓｅ　ｔｈｅ　ｂｕｓｉｎｅｓｓ　ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅｎｅｓｓ，ｒｅｃｏｎｓｔｒｕｃｔｓ　ｔｏ　ｓｕｉｔ　ｃｏｒｐｏｒａｔｉｏｎ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ，　Ｋｃｙ　ｗｏｒｄｓ；ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ；ｍａｎａｇｅｒｉａｌ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ；ｆｕｎｃｔｉｏｎ　ａｎｄ　ｇｏａｌ　ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎ　（责任编辑、责任校对：萧红）　１０３