【实用文档】销售与收款循环的实质性程序

第五节 销售与收款循环的实质性程序

一、营业收入的实质性程序

（二）实施实质性分析程序（★★★★）

1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：（共4点）

（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；（北京摇号买车，4S店：售前或售后）

（2）计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；（查收入或成本？高？低？）

（3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。 2.确定可接受的差异额；

3.将实际金额与期望值相比较，计算差异；

4.如果其差额超过确定的可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）；

5.评估实质性分析程序的结果。 【特别提示】

如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差额的部分。

（三）实施销售截止测试（★★★★）

1.实施截止测试的目的、应当实施的程序和应用前提

目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确、应计入本期或下期的主营业务收入是否被推延下期或提前至本期。 1.选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；(顺查) 同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；（逆查） 2.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；（为业绩年度循环虚开发票） 3.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况； 4.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。 实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。 程序 前提 2.截止测试的审计路线

基本思路：发运凭证（客户签收的）→发票→账簿记录

测试起点 1.以账簿记录为起点 目的 优点 比较直观，容易追查至相关凭证记录，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。 较全面、连贯，容易发现漏记的收入 缺点 缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记（尤其本期收入未入账下期也漏记） 较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。 防止多计收入 2.以发运凭证为起点 防止少计收入 【特别提示】 主营业务收入日常测试（如：确认与计量）和截止测试二者不能相互替代：

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审计（2019）考试辅导

不同点 测试期间 审计方法 二、应收账款的实质性程序 （一）应收账款的审计目标 1.审计目标与认定对应关系表

日常测试 会计年度 抽查 第九章+销售与收款循环的审计

截止测试 资产负债表日前后若干天 详查 财务报表认定 审计目标 完整性 权利和义务 存在 准确性、计价和分摊 分类 列报 ①资产负债表中记录的应收账款是存在的 ②所有应当记录的应收账款均已记录，相关披露均已包括 ③记录的应收账款由被审计单位拥有或控制 ④应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述 ⑤应收账款已记录于恰当的账户 √ √ √ √ √ √ ⑥应收账款已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务 报告编制基础下是相关的、可理解的 2.审计目标与审计程序对应关系表（7个程序）

审计目标 ④ ①②④ ④ ①③④ ④ ⑥ 可供选择的审计程序 1.取得应收账款明细表（第1条）【详见标题（二）】 2.分析与应收账款相关的财务指标（第2条）（即实质性分析）【详见标题（三）】 3.检查应收账款账龄分析是否正确（第3条）【详见标题（四）】 4.对应收账款实施函证程序（第4条）（难以实现“完整性”）【详见标题（五）】 6.检查坏账的冲销和转回（第6条） 7.确定应收账款的列报是否恰当（第7条） ①（主要） 5.对应收账款余额实施函证以外的细节测试。（如：函证不可行）（第5条） （二）取得应收账款明细表

分析有贷方余额的项目。查明原因，必要时，建议做重分类调整。（综合题可涉及，只按借方计提坏账准备）

（三）分析与应收账款相关的财务指标（共2条）

1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较和被审计相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；（一般与信用政策和市场行情等有关，若没有变，则存在一定的规律性）（间接查出是否有虚构的收入）

2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。 （四）检查应收账款账龄分析是否正确。（获取应收账款账龄分析表）

应收账款账龄：从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。 【补充例题•综合题】（2010年，部分）

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审计（2019）考试辅导 第九章+销售与收款循环的审计

甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注册会计师担任项目负责人。

资料一：

（1）甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入；对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。

（2）在甲公司的会计信息系统中，国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。

（3）20×8年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元＝6.8元人民币。 资料二：

甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下： 20×8年12月31日账龄分析 客户类别 原币 （万元） 其中： 人民币（万元） 41 158 美元 2 046 原币 （万元） 美元 2 006

1年以内 28 183 10 981 39 164 1-2年 7 434 2 164 9 598 其中： 2-3年 4 341 2 200 6 541 3年 以上 1 200 0 1 200 国内客户 国外客户 合计 15 345 56 503 20×7年12月31日账龄分析 客户类别 人民币（万元） 31 982 14 046 46 028

1年以内 23 953 11 337 35 290

1-2年 4 169 2 539 6 708

2-3年 3 860 170 4 030

3年以上 0 0 0 国内客户 国外客户 合计

要求：

针对资料二，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出资料二中应收账款账龄分析表存在哪些不当之处，并简单说明理由。 【正确答案】

资料二中应收账款账龄分析表存在的不当之处有：

（1）国外客户应收账款20×8年12月31美元2046万元折算的人民币金额15345万元不正确。

外币应收账款期末未按20×8年12月31日“人民币对美元汇率为1美元＝6.8元人民币”进行折算，若按该汇率折算，应为人民币13912.80万元。

（2）20×8年12月31日账龄分析表中国内客户2-3年账龄的余额不正确。20×8年12月31日账龄分析表中2-3年列的国内客户余额为4341万元大于20×7年12月31日账龄分析表中1-2年的相应栏次的余额4169万元，存在不合理之处。

（五）对应收账款实施函证程序（★★★★） 函数目的 证实应收账款账户余额是否真实准确。 总体原则：无特殊情况必须函证。 1.除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。 2.如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。 3.如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 函证范围是由诸多因素决定的，主要有：（共3条） 1.应收账款在全部资产中的重要程度。 2.被审计单位内部控制的有效性。 原创不易，侵权必究

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函证决策 函证范围

审计（2019）考试辅导 第九章+销售与收款循环的审计

3.以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。 注册会计师选择函证项目时，除了考虑金额较大的项目，也需要考虑风险较高的项目，例如：（第3章讲过） 1.账龄较长的项目； 2.与债务人发生纠纷的项目； 3.重大关联方项目； 4.主要客户（包括关系密切的客户）项目； 5.交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目； 6.可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目； 7.新增客户项目。 基本 原则 函证 方式 具体 内容 基本 原则 函证 时间 的选择 1.函证不作催款结算使用； 2.不得提供给被审计单位作为法律诉讼依据。 1.注册会计师可采用积极的【参考格式9—1、9—2】或消极的【参考格式9—3】函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。 2.由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，因此实务中通常对应收账款采用积极的函证方式。 以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 适用前提 作法 注意事项 重大错报风险评估为低水平 可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证。 对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。 函证对象 特殊 情况 函证 的控制 对不符事项的处理 注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以汇总。 1.对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报； 2.注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实，必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。 对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为： 1.客户已经付款，被审计单位尚未收到货款； 2.被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货物。 3.客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 4.客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。 如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序，例如： 1.检查资产负债表日后收回的货款； 2.检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件； 3.检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。 处理 原则 对不符事项的处理 事项 举例 对未回函项目实施替代程序 【特别提示】 注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。

【补充例题•单选题】（2013年）

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审计（2019）考试辅导 第九章+销售与收款循环的审计

下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。 A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序 B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 C.如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 【正确答案】C

【答案解析】注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效，所以选项C正确。 【补充例题•多选题】

A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表，在审计过程中，遇到下列事项。请代为做出正确的专业判断。

（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的有（ ）。 A.函证很可能无效的应收款项

B.交易频繁但期末余额较小的应收款项 C.可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 D.重大关联方项目 【正确答案】BCD

【答案解析】注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（2）在对询证函的以下处理方法中，错误的有（ ）。 A.在编制询证函时进行统一编号

B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给甲公司进行催收款项之用 C.将询证函直接交给甲公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回 D.要求被询证单位将询证函寄至甲公司，并由其转交给会计师事务所 【正确答案】BCD

【答案解析】应收账款的询证函不能用做催收款项；询证函必须由注册会计师直接发出；回函应直接寄至会计师事务所。

【补充例题•简答题】（2013年，修改）

A注册会计师确定甲公司2012年度财务报表整体的重要性为200万元，明显微小错报的临界值为10万元。A注册会计师实施了银行及应收账款函证程序，相关审计工作底稿的部分内容摘录如下：

金额单位：万元

询证函 编号 W1 W2 W3 ……（略） 是否回函 (是／否) 不适用 否 否 ……（略） 账面余额 回函金额 差异 900 1 300 850 ……（略） 不适用 不适用 不适用 ……（略） 不适用 不适用 不适用 ……（略） （1） （2） （3） ……（略） 审计说明 应收账款询证函： 审计说明： （1）该账户已全额计提坏账准备，不存在风险，选取另一样本实施函证。 （2）询证函被退回，原因为“原址查无此单位”。已实施替代程序，未发现差异。 （3）未收到回函，已与客户财务人员电话确认余额，无须实施替代程序。 要求：

针对上述审计说明第（1）至（3）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【正确答案】

事项 序号 是否恰当（是/否） 理由

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审计（2019）考试辅导

（1） 否 第九章+销售与收款循环的审计

函证程序应对的是存在认定，全额计提坏账准备针对的是准确性、计价和分摊的认定，无法应对存在认定。 对于“原址查无此单位”的异常函证，应当保持足够的职业怀疑，对函证地址信息进行调查/应当实施进一步审计程序检查是否存在被审计单位虚构销售客户的情况，不应直接实施替代程序。 只对询证函进行口头回复不符合函证的要求，因为其不是对注册会计师的直接书面回复/当收到口头回复后，注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复/实施替代程序。

（2） 否 （3） 否 本章小结：

1.销售与收款循环的业务活动及涉及的主要单据和会计记录；

2.销售与收款循环的内部控制（适当的职责分离、恰当的授权审批、充分的凭证和记录、凭证的预先编号、按月寄出对账单、内部核查程序）；

3.销售与收款循环的重大错报风险（舞弊：高估收入、低估收入、推迟确认收入）； 4.以风险为起点的控制测试；

5.营业收入的实质性程序（实质性分析程序、截止测试）；

6.应收账款的实质性程序（实质性分析程序、账龄分析、函证）。

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