四、后续计量
（二）使用权资产的后续计量1. 计量基础
（ 1）在租赁期开始日后，承租人应当采用 成本模式 对使用权资产进行后续计量，即，以成本减 累计折旧 及 累计减值损失 计量使用权资产。
（ 2）承租人按照新租赁准则有关规定 重新计量 租赁负债的，应当 相应调整 使用权资产的账面价值。
2. 使用权资产的折旧
（ 1）承租人应当参照《企业会计准则第 4号——固定资产》有关折旧规定，自 租赁期开始日 起对使用权资产 计提折旧 。
（ 2）使用权资产通常应自租赁期开始的 当月 计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业 也可以选择 自租赁期开始的 下月 计提折旧，但应对 同类 使用权资产采取相同的折旧政策。
（ 3）计提的折旧金额应根据使用权资产的 用途 ，计入 相关资产的成本 或者 当期损益 。（ 4）承租人在确定使用权资产的 折旧方法 时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的 预期消耗方式 做出决定。
通常，承租人按 直线法 对使用权资产计提折旧，其他折旧方法 更能反映 使用权资产有关经济利益预期消耗方式的， 应采用 其他折旧方法。
（ 5）承租人在确定使用权资产的 折旧年限 时，应遵循以下原则：
①承租人 能够合理确定 租赁期届满时 取得 租赁资产 所有权 的，应当在租赁资产 剩余使用寿命内 计提折旧；
②承租人 无法合理确定 租赁期届满时 能够取得 租赁资产 所有权 的，应当在 租赁期 与租赁资产 剩余使用寿命 两者 孰短 的期间内计提折旧。
如果 使用权资产 的剩余使用寿命 短于前两者 ，则应在 使用权资产 的 剩余使用寿命内 计提折旧。
（ 6）账务处理
借：主营业务成本 /制造费用 /销售费用 /管理费用 /研发支出等 贷：使用权资产累计折旧3. 使用权资产的减值
在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第 8号——资产减值》的规定，确定使用权资产 是否发生减值 ，并对已识别的减值损失进行会计处理。
借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备【特别提示】
①使用权资产减值准备一旦计提， 不得转回 。
②承租人应当按照 扣除减值损失之后 的使用权资产的账面价值， 进行后续折旧 。
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【补充例题】
承租人甲公司签订了一份 为期 10年 的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。相关使用权资产的 初始账面价值 为 100 000元，按 直线法 在 10年内计提折旧，年折旧费为 10 000元。
在第 5年年末，确认该使用权资产 发生的减值损失 20 000元 ，计入 当期损益 。该使用权资产在 减值前 的账面价值为 50 000元（ 100 000/10 × 5 ）。
计提减值损失 之后 ，该使用权资产的账面价值 减至 30 000元 （ 50 000-20 000 ），之后每年的折旧费 也相应减至 6 000元 （ 30 000 ÷ 5 ）。【特别提示】
企业执行本准则后，《企业会计准则第 13号——或有事项》有关亏损合同的规定仅适用于采用短期租赁 和 低价值资产 租赁 简化处理方法的 租赁合同以及在 租赁开始日前 已是亏损合同的租赁合同， 不再适用于 其他租赁合同。（三）租赁变更的会计处理
租赁变更：是指原合同条款 之外的 a. 租赁范围 、 b. 租赁对价 、 c. 租赁期限 的变更，包括 增加或终止 一项或多项租赁资产的使用权， 延长或缩短 合同规定的租赁期等。
租赁变更生效日：是指双方就租赁变更 达成一致 的日期。1. 租赁变更 作为 一项单独租赁处理
租赁 发生变更 且 同时符合 下列条件的，承租人应当将该租赁变更 作为一项单独租赁 进行会计处理：
（ 1）该租赁变更通过 增加 一项或多项 租赁资产 的使用权而 扩大了 租赁范围或 延长了 租赁期限；
（ 2） 增加的 对价与租赁范围 扩大部分 或租赁期限 延长部分 的单独价格按该合同情况 调整后的 金额 相当 。
2. 租赁变更 未作为 一项单独租赁处理
（ 1）租赁变更 未作为 一项单独租赁进行会计处理的，在 租赁变更生效日 ，承租人应当：①按照有关 租赁分拆 的规定对 变更后合同的对价 进行分摊；②按照有关 租赁期 的规定确定 变更后的租赁期 ；
③采用 变更后的折现率 对变更后的租赁付款额进行折现，以 重新计量 租赁负债。
a. 在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用 剩余租赁期间的租赁内含利率 作为折现率；
b. 无法确定 剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用 租赁变更生效日 的承租人 增量借款利率 作为折现率。
（ 2） 租赁负债 调整的影响，承租人 应区分 以下情形进行会计处理：
①租赁变更导致租赁范围 缩小 或租赁期 缩短 的，承租人 应当调减 使用权资产的账面价值，以反映租赁的 部分终止 或 完全终止 。承租人应将部分终止或完全终止租赁的 相关利得或损失 计入 当期损益 。
承租人应当按缩小或缩短的 相应比例 ：借：租赁负债——租赁付款额 使用权资产累计折旧
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使用权资产减值准备
贷：租赁负债——未确认融资费用 使用权资产
资产处置损益 （ 可借可贷 ）
② 其他 租赁变更，承租人 应当相应调整 使用权资产的账面价值。五、短期租赁和低价值资产租赁（一）基本处理原则
1. 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人 可以选择 不确认使用权资产和租赁负债。2. 作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的 租赁付款额 ，在租赁期内各个期间按照 直线法 或 其他系统合理的方法 计入相关资产成本或当期损益。
3. 其他系统合理的方法 能够更好地反映 承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。（二）相关内容1. 短期租赁（ 1）含义
短期租赁：是指在租赁期开始日，租赁期 不超过 12个月 的租赁。【特别提示】
包含 购买选择权 的租赁 不属于 短期租赁。（ 2）账务处理原则
①对于短期租赁，承租人可以按照 租赁资产的类别 作出采用简化会计处理的选择。
②如果承租人对某类租赁资产 作出了 简化会计处理的选择，未来该类资产下 所有的 短期租赁都应采用简化会计处理。
③按照简化会计处理的短期租赁发生 租赁变更 或者 其他原因 导致 租赁期 发生变化的，承租人应当将其 视为一项新租赁 ， 重新按照 上述原则判断该项新租赁 是否可以选择 简化会计处理。
【例 22— 12】
承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为 9 个月 ，且承租人拥有 4个月的 续租选择权 。在租赁期开始日，承租人判断 可以合理确定 将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额 明显低于 市场价格。【答案】
承租人确定 租赁期 为 13个月， 不属于 短期租赁，承租人 不能选择 上述简化会计处理。2. 低价值资产租赁（ 1）含义
低价值资产租赁：是指单项租赁资产为 全新资产 时价值较低的租赁。（ 2）判断原则
承租人在判断 是否是 低价值资产租赁时，应基于租赁资产的 全新状态下 的价值进行评估， 不应考虑 资产 已被使用的年限 。（ 3）相关说明
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①对于低价值资产租赁，承租人可根据 每项租赁 的具体情况作出简化会计处理选择。②低价值资产 构成 合同中的一项单独租赁（ 同时满足 下列两个条件）， 才能对 该资产租赁选择进行 简化会计处理 。其中：
a. 只有承租人能够从 单独使用 该低价值资产或将其与承租人 易于获得的 其他资源一起使用中 获利 ；
b. 该项资产与其他租赁资产 没有 高度依赖或高度关联关系。（如：租用 服务器 ，各组件 高度关联 ，各组件 不能作为 低价值租赁）
③低价值资产租赁的标准应该是 一个绝对金额 ，即仅与资产 全新状态下 的绝对价值有关， 不受 承租人 规模 、性质等影响， 也不考虑 该资产对于承租人或相关租赁交易的 重要性 。常见的低价值资产的例子包括 平板电脑、普通办公家具、电话 等小型资产。
④如果承租人已经或者预期要把相关资产 进行转租赁 ， 则不能 将原租赁按照低价值资产租赁 进行简化会计处理 。【特别提示】
符合低价值资产租赁的， 也并不代表 承租人若采取购入方式取得该资产时该资产 不符合 固定资产确认条件。
第三节 出租人会计处理
一、出租人的租赁分类（一）融资租赁和经营租赁1. 基本原则
出租人应当在 租赁开始日 将租赁分为 融资租赁 和 经营租赁 。其中：
租赁开始日：是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的 较早者 。租赁开始日 可能早于 租赁期开始日，也可能与租赁期开始日 重合 。
种类融资租赁经营租赁
相关内容
如果一项租赁 实质上转移了 与租赁资产 所有权有关的 几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为 融资租赁 。
出租人应当将除融资租赁 以外 的 其他租赁 分类为 经营租赁 。
注意：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于 交易的实质 ，而不是 合同的形式 。2. 相关说明
（ 1）租赁开始日后， 除非 发生租赁 变更 ，出租人 无需 对租赁的分类 进行重新评估 。（ 2）租赁资产预计使用寿命、预计余值等 会计估计变更 或发生 承租人违约 等情况变化的，出租人 不对 租赁进行重分类。
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（ 3）租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日 之间 发生的 特定变化 而需对租赁付款额 进行调整的条款与条件 （例如，出租人标的资产的 成本 发生变动，或出租人对该租赁的 融资成本 发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响 均视为 在租赁开始日 已发生 。
（二）融资租赁的分类标准
一项租赁存在下列 一种或多种 情形的，通常分类为 融资租赁 ：1. 在租赁期届满时，租赁资产的所有权 转移给承租人 。
2. 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计 将远低于 行使选择权时租赁资产的公允价值 ，因而在租赁开始日就可 合理地确定 承租人将会行使该选择权。
3. 资产的所有权虽然不转移，但 租赁期 占租赁资产 使用寿命 （★★★ 尚可使用寿命 ）的大部分 。（ 指导性标准 ， 结合其他条件 进行判断）
这里的“ 大部分 ”一般指 租赁期 占租赁开始日租赁资产 使用寿命 （ 尚可使用寿命 ）的 75% 以上 （ 含 75% ）。
需要注意的是，这条标准强调的是 租赁期 占租赁开始日租赁资产 使用寿命 （ 尚可使用寿命）的比例， 而非 租赁期占该项资产 全部可使用年限 的比例。
如果租赁资产是 旧资产 ，在 租赁前已使用年限超过 资产自 全新时 起算可使用年限的 75% 以上 时，则这条判断标准 不适用 ， 不能使用 这条标准确定租赁的分类。
例如：
租赁前已使
全新时
情形
种类
可使用年限
已经使用年限
尚可使用年限
租赁期限
用年限 /全新年限（判断用）
8 年 /10年
=80%4 年 /10年
=40%7 年 /8年 =87.5%租赁期 /租赁资产 尚可使用寿命
是否应判定为融资租赁
情形 1
新设备
情形 2
10 年
0 年
10 年
8 年—是
4 年—否
情形 3
旧设备
情形 4
10 年2 年8 年7 年
2 年 /10年 =20%9 年 /10年 =90%
是
10 年9 年1 年1 年—否
4. （ 指导性标准 ， 结合其他条件 进行判断）
种类出租人
判断标准
租赁收款额 的现值÷租赁开始日租赁资产 公允价值 ≥ 90%
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5. 租赁资产性质特殊， 如果不作 较大改造， 只有承租人 才能使用。（三）融资租赁分类的特殊规定
一项租赁存在下列一项或多项迹象的， 也可能 （注意： 不是一定 ）分类为融资租赁：1. 若承租人 撤销租赁 ，撤销租赁对出租人造成的损失 由承租人承担 。2. 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失 归属于承租人 。3. 承租人有能力以 远低于 市场水平的租金继续租赁至 下一期间 。二、出租人对融资租赁的会计处理（一）相关概念
1. 租赁内含利率：是指使出租人的租赁收款额的 现值 与未担保余值的 现值 之和（ 租赁投资净额 ）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
2. 租赁投资 净额 ： 未担保余值 和租赁期开始日 尚未收到的 租赁收款额按照租赁内含利率折现的 现值之和 。
3. 租赁收款额：是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：（ 5 部分内容 ：对照 承租人 的 租赁付款额 记忆）
（ 1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的， 应当扣除 租赁激励相关金额。
（ 2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。
（ 3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人 将行使 该选择权。
（ 4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人 将行使 终止租赁选择权。
（ 5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的 独立第三方 向出租人提供的担保余值。（注意：与 承租人 有所不同）
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